2006年2月15日，在財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）中，首次將利得與損失正式引入我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。“利得”與“損失”概念在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中都有出現(xiàn)，但其代表的內(nèi)容卻各不相同。筆者通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的比較，分析我國(guó)新基本準(zhǔn)則中關(guān)于利得與損失的部分內(nèi)容，以供讀者商討。
會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的重要內(nèi)容，其中損益要素各國(guó)相差較大。利得和損失是各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中損益要素存在差異的重要因素。利得和損失的確認(rèn)和報(bào)告能更真實(shí)、全面地反映企業(yè)當(dāng)期交易或事項(xiàng)在財(cái)務(wù)上的影響，有助于管理當(dāng)局做出對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)有益的決策，也符合決策有用觀(guān)對(duì)企業(yè)提出的披露全面會(huì)計(jì)信息的要求。我國(guó)在2006年的新準(zhǔn)則中，首次正式引入利得和損失概念，創(chuàng)造性的將之作為利潤(rùn)的子要素。從國(guó)際視角看，這既是國(guó)際趨同的一個(gè)表現(xiàn)，但同時(shí)又具有典型的中國(guó)本土特征，因此我們有必要基于此次變動(dòng)，比較各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得與損失的不同定義和范圍，以便對(duì)這次變動(dòng)的意義和不足進(jìn)行分析，并做出相關(guān)的評(píng)價(jià)，這對(duì)直接衡量和比較不同國(guó)家的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有著重要的作用。
一、中外利得與損失的定義
不同國(guó)家對(duì)利得和損失定義的主要區(qū)別在于對(duì)其范圍的確定，也就是利得和損失的狹義概念與廣義概念之分，及其所規(guī)定的收入與費(fèi)用的范圍。狹義的利得是指企業(yè)除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入和對(duì)外投資以外的所有者權(quán)益的增加，而廣義的利得包含了營(yíng)業(yè)收入。狹義的損失是指企業(yè)除費(fèi)用、分配股利或支付利息以外的所有者權(quán)益的減少，而廣義的損失包含了費(fèi)用。但無(wú)論是狹義還是廣義，它們都包括了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易事項(xiàng)，以及其他一切沒(méi)有經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程所導(dǎo)致的權(quán)益增加或減少。狹義的收入是指企業(yè)在正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的收益，不包括利得，而廣義的收入包括利得。狹義的費(fèi)用是指在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用，不包括損失，而廣義的費(fèi)用包括損失。
1．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的定義
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在其概念框架中指出，利得是指滿(mǎn)足收益的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目。損失是指滿(mǎn)足費(fèi)用的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒�(dòng)中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以分別將利得和損失作為收益要素和費(fèi)用要素下的子要素，而沒(méi)有將其單獨(dú)作為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。收益作為財(cái)務(wù)要素之一，是指在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的收益，是會(huì)計(jì)期間內(nèi)正常與非正常活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的增加，包括收入和利得，因此可將其理解為廣義的收入；同樣，費(fèi)用包括了損失以及在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。
2．美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將利得和損失作為基本的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，并將利得（Gains）定義為“某一個(gè)體除來(lái)自于營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及一切影響企業(yè)的其他交易和其他事項(xiàng)與情況的業(yè)主權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”。而損失（Losses）則為“某一個(gè)體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及一切影響企業(yè)的其他交易和其他事項(xiàng)與情況的業(yè)主權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。收入和費(fèi)用都是狹義的概念，收入不包含利得，費(fèi)用也不包含損失。
3．英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》的定義
英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為七項(xiàng)，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投入、業(yè)主分配、利得和損失。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加。通過(guò)對(duì)比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“收益”要素概念。它包括了美國(guó)的“收入”和“利得”，相當(dāng)于美國(guó)有關(guān)“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業(yè)主分派以外的所有者權(quán)益的減少，包括了費(fèi)用和損失。也就是說(shuō)，報(bào)告主體所有者權(quán)益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產(chǎn)生的。
4．我國(guó)新準(zhǔn)則中的定義
2006年2月15日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的基本準(zhǔn)則以取代1993年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則首次正式引入了利得與損失的概念，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)利得和損失給出了定義。新準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”從規(guī)定中可以看出，這里的利得與損失都是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項(xiàng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失的概念相近，與英國(guó)不同。
二、中外利得與損失的比較分析
1．中外利得與損失的比較
�。�1）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失相比，共同點(diǎn)是利得和損失的含義都是狹義上的。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)使用的是廣義的收入和費(fèi)用概念，所以將利得并入收入，損失并入費(fèi)用。這樣有利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)要素的設(shè)置，因?yàn)槔迷谛再|(zhì)上與收入一樣，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，都能引起所有者權(quán)益的增加，而損失在性質(zhì)上與費(fèi)用一樣，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，都能引起所有者權(quán)益的減少，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。而中國(guó)的收入要素僅是營(yíng)業(yè)收入，收入要素不包括利得，費(fèi)用要素則不包括損失。中國(guó)也沒(méi)有單獨(dú)將利得和損失設(shè)為會(huì)計(jì)要素，但將利得和損失并入利潤(rùn)要素，相當(dāng)于作為利潤(rùn)的子要素。
�。�2）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失相比較相似，收入與費(fèi)用，利得與損失都采用的是狹義的概念。不同的是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為反映非常項(xiàng)目、偶發(fā)性交易和事項(xiàng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出），其單設(shè)了利得和損失兩個(gè)基本要素，使收入與利得、費(fèi)用與損失處于相同的地位。與美國(guó)不同，對(duì)于非常項(xiàng)目、偶發(fā)性交易和事項(xiàng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出），我國(guó)未設(shè)“利得”與“損失”要素，而是將其歸于利潤(rùn)要素的子要素，即非常項(xiàng)目、偶發(fā)性交易和事項(xiàng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入（流出）屬于“利潤(rùn)”要素。
�。�3）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利得與損失的比較
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失相比，差別最大。英國(guó)采用廣義的“利得”和“損失”，利得包括收入，損失包括費(fèi)用，列為會(huì)計(jì)要素；中國(guó)采用狹義的概念，并且“利得”和“損失”不單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素。筆者認(rèn)為，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì) “利得”和“損失”的定義，不太符合人們對(duì)收入和費(fèi)用通常的理解，也不符合國(guó)際通行的表達(dá)方式。
我們可以通過(guò)表1更清楚地理解各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“利得”與“損失”的區(qū)別：
2．中外利得與損失的分析
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將利得和損失作為利潤(rùn)的子要素，這是最顯著也是最重要的特征。首先，新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義：利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。由此可以看出利潤(rùn)的構(gòu)成發(fā)生了變化，利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。從而使利潤(rùn)的計(jì)算公式變?yōu)椋豪麧?rùn)＝收入－費(fèi)用＋利得－損失。從表1我們可以看到，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)及英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了利潤(rùn)要素。有學(xué)者認(rèn)為利潤(rùn)是收益與費(fèi)用配比的結(jié)果，收益、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量實(shí)際上就是對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，利潤(rùn)無(wú)需專(zhuān)門(mén)的確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則與方法，因此我國(guó)的利潤(rùn)要素應(yīng)該去掉或可有可無(wú)。然而，從我國(guó)長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐的歷史傳統(tǒng)來(lái)看，利潤(rùn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的綜合成果，是投資者、企業(yè)管理當(dāng)局甚至債權(quán)人都非常關(guān)注的信息，我國(guó)已形成了關(guān)于利潤(rùn)的一系列概念體系和指標(biāo)體系，一旦取消可能會(huì)造成混亂，并且設(shè)置和取消“利潤(rùn)”要素也不會(huì)改變會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)，更為嚴(yán)重的是將不利于企業(yè)的管理。因此在目前情況下我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中保留了利潤(rùn)要素。
三、對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“利得”與“損失”的評(píng)價(jià)
1．新準(zhǔn)則中引入“利得”與“損失”概念的重要意義
和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“收入”、“費(fèi)用”、“利潤(rùn)”三要素的內(nèi)涵進(jìn)行了較大的調(diào)整，具有重要的意義。首先，引入了利得的概念，對(duì)收入進(jìn)行了補(bǔ)充；其次，利得與損失作為財(cái)務(wù)報(bào)表子要素的增加，將非經(jīng)常性損益由表外披露改為表內(nèi)確認(rèn)，使得權(quán)益的變動(dòng)情況得到了更全面的反映。再者，通過(guò)各國(guó)準(zhǔn)則對(duì)比可以看出，利得與損失要素是國(guó)際公認(rèn)的概念，只是內(nèi)涵各有不同，將其引入我國(guó)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的決心。
2．新準(zhǔn)則中對(duì)“利得”與“損失”處理的不足之處
第一，由于在利潤(rùn)中引入子要素利得和損失，使得利潤(rùn)作為一個(gè)單獨(dú)的要素，無(wú)法由收入與費(fèi)用兩個(gè)要素配比得出。這不利于我們正確把握企業(yè)的利潤(rùn)內(nèi)涵，也有礙我們合理分析利潤(rùn)的來(lái)源及其原因。
第二，利得與損失的子要素地位值得商榷。通過(guò)與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，我們發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表要素與收入和費(fèi)用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了經(jīng)濟(jì)利益的增加與減少，與收入和費(fèi)用的性質(zhì)沒(méi)有差別。而我國(guó)當(dāng)前的做法是將利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費(fèi)用要素處于不同層次，使得無(wú)法說(shuō)清利得與損失在財(cái)務(wù)報(bào)表中的地位。
第三，未實(shí)現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)問(wèn)題。英國(guó)和美國(guó)準(zhǔn)則都將利得與損失定位于已確認(rèn)（包含已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)）的權(quán)益變動(dòng)，認(rèn)為一些未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益變動(dòng)只要是很可能導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，并能可靠計(jì)量的，就應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)，這體現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)為基礎(chǔ)的全面收益觀(guān)的精神，是國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。但我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未具體涉及未實(shí)現(xiàn)利得與損失的確認(rèn)問(wèn)題，傾向于不允許確定未實(shí)現(xiàn)的利得及損失，也就排斥了全面收益觀(guān)。這種保守的做法可能基于當(dāng)前我國(guó)計(jì)量屬性的局限性考慮，但它與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)卻背道而馳。
3．改進(jìn)措施
筆者認(rèn)為可以采用兩種方法對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”進(jìn)行改進(jìn)。一是除保留“利潤(rùn)”要素外，重新考慮定義會(huì)計(jì)要素，保持收入與費(fèi)用的內(nèi)涵不變，將“利得”和“損失”要素獨(dú)立設(shè)置，避免利得和損失作為子要素的尷尬局面，完善建立“收入－費(fèi)用＋利得－損失＝利潤(rùn)”的新會(huì)計(jì)方程式。另一種辦法就是考慮擴(kuò)大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相類(lèi)似的做法，并且規(guī)定在利潤(rùn)表中仍舊單獨(dú)反映這一廣義的“收入”要素，這樣既不增加基本要素的數(shù)量，又體現(xiàn)出收入的“流入量觀(guān)”，還能反映非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的所有經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，解決了收入減去費(fèi)用不等于利潤(rùn)的問(wèn)題，較為合理。同理，可以將損失作為廣義費(fèi)用要素下的子要素。同時(shí)設(shè)定專(zhuān)門(mén)或特殊的確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則則和方法，以明確未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。
四、結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入利得和損失是國(guó)際趨同的表現(xiàn)之一，我們除了需要正確理解利得和損失的不同內(nèi)涵之外，還應(yīng)清楚我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得和損失概念提出的背景、涵蓋的范圍以及與國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。這樣有助于準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)要素之間的相關(guān)關(guān)系，以便直接衡量和比較各國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，更真實(shí)、全面地反映企業(yè)當(dāng)期交易或事項(xiàng)在財(cái)務(wù)上的影響，同時(shí)也有助于管理當(dāng)局做出對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)有益的決策，符合決策有用觀(guān)對(duì)企業(yè)提出的披露全面會(huì)計(jì)信息的要求。