王海濤：“營(yíng)改增”擴(kuò)圍后相關(guān)政策規(guī)定宜明確

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新政策），自2014年1月1日起，在我國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。但原增值稅納稅人（指按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，以下簡(jiǎn)稱原規(guī)定）繳納增值稅的納稅人以及現(xiàn)有的稅收政策，與新政策規(guī)定有些不同，有可能影響納稅人公平納稅。

一是兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅勞務(wù)計(jì)算的規(guī)定有出入。

新政策第二十六條明確規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額＋非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額＋免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額＋當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

但原規(guī)定實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)

很明顯，新政策增加了“依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算”的規(guī)定，并且在公式分子中增加了“當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額”項(xiàng)目。那么，對(duì)于非“營(yíng)改增”納稅人，在實(shí)際工作中，計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，是否可以按新政策處理呢？是否可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算呢？稅法沒(méi)有明文規(guī)定，需要進(jìn)一步完善。

二是“非正常損失”解釋的內(nèi)容也不同。

新政策第二十四條規(guī)定：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而新政策第二十五條對(duì)“非正常損失”是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒(méi)收或者強(qiáng)令自行銷毀的貨物。但原規(guī)定實(shí)施細(xì)則第二十四條對(duì)“非正常損失”卻是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

可見(jiàn)，新舊政策對(duì)“非正常損失”解釋的內(nèi)容不同，在實(shí)際工作中，稅務(wù)人員處理非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額，很難做到“一碗水端平”。

三是起征點(diǎn)的享受范圍不一致。

新政策第四十五條和第四十六條規(guī)定：個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，全額計(jì)算繳納增值稅。按期納稅的，為月銷售額5000元～20000元（含本數(shù)）。增值稅起征點(diǎn)不適用于認(rèn)定為一般納稅人的個(gè)體工商戶。很顯然，增值稅起征點(diǎn)僅適用于除一般納稅人以外的個(gè)體工商戶和其他個(gè)人，對(duì)于企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體、其他單位以及一般納稅人的個(gè)體工商戶，不得享受起征點(diǎn)優(yōu)惠。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2013〕52號(hào)）文件規(guī)定：自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人中月?tīng)I(yíng)業(yè)額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。事實(shí)上，該規(guī)定就是起征點(diǎn)的補(bǔ)充規(guī)定，已經(jīng)突破了新政策關(guān)于起征點(diǎn)的具體規(guī)定。根據(jù)稅法的適用原則——新法優(yōu)于舊法的規(guī)定。財(cái)稅〔2013〕52號(hào)文件與新政策相矛盾，該規(guī)定已經(jīng)失去效力。所以，新政策很有必要對(duì)增值稅起征點(diǎn)問(wèn)題作進(jìn)一步明確。

四是當(dāng)期實(shí)際成本的概念模糊。

新政策第二十七條規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。但該規(guī)定關(guān)于“實(shí)際成本”的概念非常模糊。一方面，該“實(shí)際成本”是當(dāng)期購(gòu)入時(shí)的原始成本，或是原始成本減去累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷后的余額，或是原始成本減去各種減值準(zhǔn)備后的余額，或是原始成本減去累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備后的余額，不得而知。另一方面，按“實(shí)際成本”該如何計(jì)算扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額，也眾說(shuō)紛紜。

五是開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定也不一樣。

新政策第四十九條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費(fèi)者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)；（二）適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。

但原規(guī)定第二十一條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費(fèi)者個(gè)人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的； （二）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的；（三）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。

由此看見(jiàn)，原規(guī)定和新政策，對(duì)納稅人是否可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不一樣。新政策沒(méi)有禁止“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”。事實(shí)上，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，是可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不過(guò)需要到國(guó)稅部門代開(kāi)。也就是說(shuō)，新政策在表述增值稅專用發(fā)票是否可以開(kāi)具的條款中，這一觀點(diǎn)是正確的。筆者認(rèn)為，既然原規(guī)定表述不準(zhǔn)確，就需要在新政策中補(bǔ)充說(shuō)明。原規(guī)定和新政策對(duì)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的情形，都沒(méi)有列舉窮盡，并且都沒(méi)有兜底性條款，也沒(méi)有標(biāo)明除什么以外的特殊情形。比如，向非增值稅納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，也應(yīng)該規(guī)定不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。另外，國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售免稅貨物，多年來(lái)稅法規(guī)定可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這屬于免稅貨物開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的特殊情形。這些都需要在新政策中進(jìn)一步完善。

作者單位：湖北省丹江口市國(guó)稅局