編者按：國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅征繳、清算方面可能存在諸多問(wèn)題，房地產(chǎn)項(xiàng)目長(zhǎng)期不清算，可能是一個(gè)較為普遍的現(xiàn)象，那么想出辦法解決這一問(wèn)題，也許比爭(zhēng)吵更有價(jià)值。
萬(wàn)科是A股市場(chǎng)為數(shù)不多的信息披露較為透明、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)范的上市公司，央視對(duì)萬(wàn)科的實(shí)地調(diào)查尚且發(fā)現(xiàn)其可能欠繳稅款，由此亦不難想象，國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅征繳、清算方面可能存在諸多問(wèn)題，房地產(chǎn)項(xiàng)目長(zhǎng)期不清算，可能是一個(gè)較為普遍的現(xiàn)象，由此導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)可能大面積欠繳稅款。
為什么會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象？
筆者認(rèn)為，預(yù)征率偏低、清算條件存漏洞，稅務(wù)征管部門自由裁量權(quán)過(guò)大，是導(dǎo)致房地產(chǎn)項(xiàng)目清算率低、房地產(chǎn)企業(yè)可能大量欠繳土地增值稅的主要原因。
1.土地增值稅預(yù)征率偏低，房地產(chǎn)商清算意愿低
個(gè)人認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目遲遲不清算，一個(gè)主要原因是，土地增值稅預(yù)征率明顯偏低，一旦實(shí)施清算，房地產(chǎn)企業(yè)需要補(bǔ)繳大量稅款，因此，房地產(chǎn)企業(yè)清算意愿低，不斷拖延清算時(shí)間。
2012年末萬(wàn)科A預(yù)提的應(yīng)繳土地增值稅賬面余額為44.35億元、金地集團(tuán)（600383，股吧）、招商地產(chǎn)（000024，股吧）、華僑城等房地產(chǎn)上市公司都計(jì)提了大量應(yīng)繳土地增值稅（詳見(jiàn)表二）。房地產(chǎn)企業(yè)之所以計(jì)提大量應(yīng)繳土地增值稅，一方面說(shuō)明這些項(xiàng)目在報(bào)告期內(nèi)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)銷售結(jié)算、確認(rèn)銷售收入，但稅款尚未清算，為了使報(bào)告期成本與收入相匹配、真實(shí)反映報(bào)告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，需要預(yù)提相應(yīng)的稅款、計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金，另一方面正說(shuō)明了土地增值稅預(yù)征比例偏低，需要在清算后補(bǔ)繳稅款
那么，目前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率與應(yīng)繳稅率相差多大呢？筆者查閱了多家房地產(chǎn)上市公司2012年報(bào)，其中只有招商地產(chǎn)和金融街（000402，股吧）披露了預(yù)繳土地增值稅余額數(shù)據(jù)：
2012年末，招商地產(chǎn)預(yù)繳土地增值稅賬面余額5.27億元、預(yù)收賬款余額284.64億元，以此計(jì)算的土地增值稅預(yù)繳率為1.85%；2012年招商地產(chǎn)的房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入240億元、計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金的土地增值稅為28.4億元（含預(yù)提），應(yīng)繳稅率為11.75%.按照同樣的方法計(jì)算出，2012年末金融街土地增值稅預(yù)繳率為1.38%、應(yīng)繳稅率為4.42%.兩家公司預(yù)繳稅率皆顯著低于應(yīng)繳稅率。
為了加強(qiáng)土地增值稅征管，2010年6月國(guó)稅總局發(fā)文要求：“除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%.”筆者上述計(jì)算分析顯示，招商地產(chǎn)、金融街土地增值稅預(yù)征率都低于2%.
筆者統(tǒng)計(jì)了A股房地產(chǎn)前10大上市公司2012年土地增值稅應(yīng)繳稅率，其中9家上市公司應(yīng)繳稅率在3%以上，華僑城以19.6%的應(yīng)繳稅率位居首位。
由此可見(jiàn)，國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率明顯偏低，一旦清算，需補(bǔ)繳巨額稅款。為了推遲納稅、占用應(yīng)稅款項(xiàng)，房地產(chǎn)企業(yè)有可能拖延項(xiàng)目清算工作，一些房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目竣工、銷售多年后，以至于已成為成熟小區(qū)，仍然遲遲不辦理土地增值稅清算。
觀點(diǎn)辯析：預(yù)征土地增值稅是否為提前征稅、占用企業(yè)流動(dòng)資金？
房地產(chǎn)大佬任志強(qiáng)認(rèn)為：“政府的預(yù)繳正是無(wú)償提前占用企業(yè)流動(dòng)資金的納稅方式。”對(duì)于任志強(qiáng)的這一觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，這是對(duì)土地增值稅的誤讀。
《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：“ 納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。”由此可知，土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為簽訂房屋轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，只要簽訂了房屋銷售合同，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生。
但由于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房實(shí)行預(yù)售制，簽訂合同時(shí)成本未知，無(wú)法據(jù)以確定應(yīng)繳稅率，實(shí)施細(xì)則規(guī)定按一定比例預(yù)征稅款；可見(jiàn)，對(duì)土地增值稅進(jìn)行預(yù)征，并不是提前征收稅款。
土地增值稅預(yù)征是與商品房預(yù)售制相對(duì)應(yīng)的，如果房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工后才對(duì)外銷售，土地增值稅也就不必預(yù)征。只有當(dāng)預(yù)征稅款高于房地產(chǎn)項(xiàng)目清算時(shí)計(jì)算的應(yīng)繳稅款時(shí)，才會(huì)占用企業(yè)的流動(dòng)資金；而從目前土地增值稅預(yù)征率明顯偏低、預(yù)征率普遍低于應(yīng)繳率，以致房地產(chǎn)企業(yè)為了推遲納稅、大量房地產(chǎn)項(xiàng)目遲遲不清算的情況來(lái)看，實(shí)際上是房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)償占用了應(yīng)繳稅款。因此，基于土地增值稅征管現(xiàn)狀，有必要提高土地增值稅的預(yù)征率。
2.清算條件存漏洞，稅務(wù)征管部門自由裁量權(quán)過(guò)大
國(guó)稅總局2006年發(fā)布的187 號(hào)文明確了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的三個(gè)條件，符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：
1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；
2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；
3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
根據(jù)以上條件，如果房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目只有一套商品房沒(méi)有完成銷售，就可以不進(jìn)行清算，這也為很多房地產(chǎn)企業(yè)合法地拖延房地產(chǎn)項(xiàng)目清算時(shí)間提供了便利。
187文還規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的幾種情形：
符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：
1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。
根據(jù)這一條款的規(guī)定，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不提出清算要求，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)須進(jìn)行土地增值稅清算。
2009年國(guó)稅總局下發(fā)的《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十一條規(guī)定：“對(duì)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評(píng)估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的時(shí)間。對(duì)確定暫不通知清算的，應(yīng)繼續(xù)做好項(xiàng)目管理，每年作出評(píng)估，及時(shí)確定清算時(shí)間并通知納稅人辦理清算。”
因此，即使符合前述“可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算”的條件之一，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以決定暫不通知清算，但該文件中沒(méi)有規(guī)定在什么條件下可以暫不通知清算，這實(shí)際上意味，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)樂(lè)意，可以無(wú)限期不要求納稅人進(jìn)行清算，在是否要求房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算方面，稅務(wù)征管人員擁有極大的自由裁量權(quán)。
根據(jù)上述分析，只要房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目尚未全部完成銷售（即使還剩一套房），就不屬于“納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算”的情形；只要稅務(wù)征管機(jī)關(guān)不通知納稅人進(jìn)行清算，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目可以無(wú)限期不清算，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)須為此承擔(dān)法律責(zé)任。
以央視調(diào)查的萬(wàn)科開發(fā)項(xiàng)目來(lái)看，除吉林萬(wàn)科城項(xiàng)目外，其他幾個(gè)項(xiàng)目主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都沒(méi)有通知萬(wàn)科進(jìn)行清算，只要這些項(xiàng)目沒(méi)有100%完成銷售，企業(yè)就可以無(wú)限期不進(jìn)行清算。萬(wàn)科雖有拖欠稅款之嫌，但卻是在現(xiàn)行的稅收征管體制下合法地遞延納稅，如果說(shuō)是欠稅的話，那也是合法地欠稅。稅收征管部門似乎也沒(méi)啥問(wèn)題，稅法有關(guān)條款賦予稅務(wù)征管部門可以不通知納稅人清算的權(quán)限，且沒(méi)有附加具體的限制性條件。
如何完善土地增值稅征管？
土地增值稅條例發(fā)布于20年前，20年間我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)生了翻天覆地的巨變，20年前制定的條例沒(méi)有考慮到房地產(chǎn)預(yù)售制成為我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)普遍采用的銷售方式，2006年以來(lái)國(guó)稅總局雖然發(fā)布了一系列文件為土地增值稅條例打上補(bǔ)丁，但土地增值稅征管中仍然暴露出預(yù)征率偏低、大量房地產(chǎn)項(xiàng)目遲遲不清算、拖欠稅款等亂象。
無(wú)論是2006年187號(hào)文、還是2010年以來(lái)國(guó)稅總局發(fā)布的針對(duì)土地增值稅征管文件，都是將加強(qiáng)土地增值稅征管作為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)、抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的政策工具。如果以這一政策目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，那么，有必要結(jié)合房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控管理對(duì)土地增值稅征管進(jìn)行系統(tǒng)地完善。
1.提高土地增值稅預(yù)征率
前文分析顯示，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)繳率顯著低于應(yīng)繳率，一旦項(xiàng)目進(jìn)行清算，房地產(chǎn)開發(fā)商需要為此補(bǔ)繳大量稅款。正因?yàn)槿绱�，房地產(chǎn)企業(yè)清算意愿低，大量房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工后遲遲未能清算。
改變這一現(xiàn)狀的一個(gè)有效的方法是大幅提高土地增值稅預(yù)征率，可以要求房地產(chǎn)商在辦理房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售許可證時(shí)合理預(yù)計(jì)項(xiàng)目開發(fā)成本，并據(jù)以確定相應(yīng)的預(yù)征率，并根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度調(diào)整預(yù)征率，使預(yù)征稅額與項(xiàng)目清算時(shí)應(yīng)繳稅額相近，對(duì)于最終清繳稅款超過(guò)整個(gè)項(xiàng)目土地增值預(yù)征稅款總額10%以上的部分，計(jì)征滯納金。以此引導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)合理確定預(yù)繳率，并及時(shí)辦理項(xiàng)目清算。
2.修改完善土地增值稅清算條件
國(guó)稅發(fā)[2006]187 號(hào)文規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的幾種情形，只有當(dāng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人清算的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)才需要進(jìn)行清算，這也為房地產(chǎn)企業(yè)遲遲不清算提供了理由。
這一條款可以修改為，只要符合文件中規(guī)定的幾種情形之一，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)主動(dòng)申報(bào)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行清算，而不是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其是否清算，如果房地產(chǎn)企業(yè)未主動(dòng)申報(bào)、或房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為缺乏成本數(shù)據(jù)、申請(qǐng)延遲清算，應(yīng)對(duì)由此導(dǎo)致稅款延遲繳納加征滯納金。
3.取消房地產(chǎn)預(yù)售制
土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的暴利稅，旨在抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)的暴利，2006年以來(lái)歷次出臺(tái)加強(qiáng)土地增值稅征管的文件，都是將其作為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的手段，央視本次報(bào)道中也表示：“在全國(guó)不少地方，土地增值稅這樣一項(xiàng)抑制房?jī)r(jià)快速上漲的重要措施卻沒(méi)有落實(shí)。”
因此，如果從打壓房地產(chǎn)業(yè)暴利的角度考慮完善土地增值稅征管，那么最直接有效的方法就是取消房地產(chǎn)預(yù)售制，房地產(chǎn)項(xiàng)目一律于項(xiàng)目竣工后方可對(duì)外銷售，并根據(jù)銷售進(jìn)度按月申報(bào)納稅。
房地產(chǎn)預(yù)售制取消后，只有當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算后，才能對(duì)外銷售。在此情形下，所銷售的房屋的成本已能夠可靠計(jì)量，每銷售一套房屋，均可根據(jù)其成本及收入計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅款，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際發(fā)生的收入、成本數(shù)據(jù)按月匯總申報(bào)繳納土地增值稅。沒(méi)有了房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)售制，也就沒(méi)有了土地增值稅的預(yù)征，房地產(chǎn)企業(yè)完全能夠按照房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售進(jìn)度，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納土地增值稅，如果整個(gè)項(xiàng)目成本的分?jǐn)偤侠恚敲�，整個(gè)項(xiàng)目銷售完畢后的清算，也就并不重要，不會(huì)有大量的稅款集中到清算時(shí)一次性繳納，大量欠稅的可能性也就不會(huì)發(fā)生。如果發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利用不合理的分?jǐn)偝杀痉椒ㄟf延納稅，可能導(dǎo)致大量稅款集中于清算時(shí)計(jì)繳，亦可以責(zé)令企業(yè)改正并要求其繳納滯納金。
