高培勇：關(guān)于稅制與稅制變遷

張斌同志的新著《稅制變遷研究》近日由中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社出版。這是一項(xiàng)旨在建立一個(gè)關(guān)于稅制變遷的解釋性分析框架的開(kāi)創(chuàng)性研究。無(wú)論從哪個(gè)方面看，這都是一個(gè)極具挑戰(zhàn)性的任務(wù)。借此機(jī)會(huì)，我就這樣一個(gè)主題，發(fā)表如下兩點(diǎn)個(gè)人看法。

第一點(diǎn)，關(guān)于稅制。

說(shuō)起稅制，人們肯定不會(huì)感到陌生。翻開(kāi)有關(guān)稅收問(wèn)題的教科書(shū)或辭典，很容易找到關(guān)于稅制的如下類(lèi)似表述：稅收制度，簡(jiǎn)稱(chēng)稅制，是國(guó)家按一定的政策和原則構(gòu)建的稅收體系。倘若滿(mǎn)足于一般知識(shí)的把握，按照上述的定義來(lái)闡釋即可以了。然而，如果以此為基礎(chǔ)繼續(xù)探究下去，則會(huì)進(jìn)入另一番天地。

從上述的稅收定義中，可以至少挑出兩個(gè)關(guān)鍵詞。一個(gè)關(guān)鍵詞是“稅收體系”，它告訴我們，稅制是由諸個(gè)稅種組成的一個(gè)統(tǒng)一體。在這個(gè)統(tǒng)一體中，不同的稅種扮演的角色不同，所居的位置不同。這一由角色各異、所居位置有別的諸個(gè)稅種構(gòu)成的稅收體系，主要是通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來(lái)的。另一個(gè)關(guān)鍵詞是“一定的政策和原則”，它告訴我們，稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)須遵從一定的稅收政策和原則，根據(jù)不同稅收政策和原則而設(shè)計(jì)的稅制結(jié)構(gòu)肯定有所不同。稅制結(jié)構(gòu)的差異和變化，實(shí)際折射著稅收政策和原則的差異和變化。

循著上述的線(xiàn)索繼續(xù)追問(wèn)，作為稅制的表現(xiàn)形式，稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容是什么？或者，稅制結(jié)構(gòu)解決的主要問(wèn)題是什么？

中國(guó)也好，其他國(guó)家也罷，其各自的稅制結(jié)構(gòu)當(dāng)然有所不同。比如，歐美國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)多以直接稅為主體稅種，中國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)則是以間接稅為主體稅種。不同的稅制結(jié)構(gòu)所代表的，顯然不是稅負(fù)水平高低的差異。這樣說(shuō)的基本依據(jù)在于：其一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的基本原理表明，政府收入規(guī)模決定于政府支出規(guī)模，政府支出規(guī)模又決定于政府職能格局。這一邏輯線(xiàn)條在理論上被概括為“以支定收”。換言之，作為政府收入的基本來(lái)源，稅收收入規(guī)模的大小，從根本上說(shuō)來(lái)，是由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制所決定的政府職能格局以及為履行政府職能所需花費(fèi)的政府支出規(guī)模決定的。

其二，在“以支定收”的條件下，稅收收入實(shí)質(zhì)是一個(gè)既定的量。稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，只能從這一前提出發(fā)而不能改變這一前提。故而，稅制結(jié)構(gòu)所能完成的任務(wù)，不過(guò)是以制度安排的形式把既定的稅收收入目標(biāo)分解并落實(shí)到各個(gè)稅種身上。

其三，在今天的世界上，可以找到稅負(fù)水平近似但稅制結(jié)構(gòu)不同甚至差別很大的例子，也可以找到稅制結(jié)構(gòu)趨同但稅負(fù)水平不同甚至迥然相異的例子，但絕對(duì)找不到稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)同時(shí)近似或趨同的例子。

稅制結(jié)構(gòu)既然決定不了稅負(fù)水平反而須根據(jù)稅負(fù)水平來(lái)設(shè)計(jì)，那么，稅制結(jié)構(gòu)的作為空間在哪里？

如果把稅負(fù)水平視作一個(gè)天花板，在稅收收入規(guī)模既定的前提下考慮稅制結(jié)構(gòu)，可以發(fā)現(xiàn)，稅制結(jié)構(gòu)所需解決的問(wèn)題無(wú)非是：征什么稅？以怎樣的稅種組合把該征的稅如數(shù)征上來(lái)？

以此為線(xiàn)索，還可以發(fā)現(xiàn)，不同的稅種總要針對(duì)不同的人去征收，不同稅種的負(fù)擔(dān)總要落在不同的人身上，不同的稅種組合總要牽涉不同的稅負(fù)分布格局。這意味著，在征收不同稅種、實(shí)施不同稅種組合的選擇背后，所潛藏的是發(fā)生在社會(huì)成員之間的稅收負(fù)擔(dān)分配的考慮。

進(jìn)一步說(shuō)，選擇什么樣的主體稅種，實(shí)際上就是選擇以什么因素作為稅負(fù)分配的主要線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)：以間接稅作為主體稅種，意味著這個(gè)社會(huì)的稅負(fù)分配是以社會(huì)成員的消費(fèi)支出狀況為主要線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的；以所得稅作為主體稅種，意味著這個(gè)社會(huì)的稅負(fù)分配是以社會(huì)成員的獲取收入狀況為主要線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的；以財(cái)產(chǎn)稅作為主體稅種，則意味著這個(gè)社會(huì)的稅負(fù)分配是以社會(huì)成員的財(cái)產(chǎn)擁有狀況為主要線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的。同理，由主體稅種加上其他輔助稅種組合而成的現(xiàn)代稅制體系，意味著當(dāng)今世界的稅負(fù)分配線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)不是單一的，而是多重的。在由多個(gè)稅種構(gòu)成的復(fù)稅制格局中，不同稅種所扮演的主次角色差異，分別決定著各自所代表的因素在稅負(fù)分配中的分量。不同稅種在全部稅收收入中的各自所占比重，直接決定著其分別所代表的因素對(duì)于稅負(fù)分配影響度的差異。這又意味著，在不同的稅制結(jié)構(gòu)之間所折射的，實(shí)際是不同國(guó)家、不同時(shí)期或不同歷史背景下所制定的用以指導(dǎo)稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的政策和原則的差異以及由此決定的稅負(fù)分配格局的差異。

可以認(rèn)為，從根本上說(shuō)來(lái)，稅制就是用于決定稅負(fù)分配的制度安排。稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容，就在于稅收負(fù)擔(dān)的分配。換言之，稅制結(jié)構(gòu)就是稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)。

第二點(diǎn)，關(guān)于稅制變遷。

將稅制變遷作為一個(gè)歷史過(guò)程加以考察，可以發(fā)現(xiàn)，倘若以主體稅種作為基本標(biāo)識(shí)，在人類(lèi)社會(huì)發(fā)展史上，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整變化大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：由簡(jiǎn)單、原始的直接稅到間接稅，再由間接稅到發(fā)達(dá)的直接稅。對(duì)于這一已被人們廣為認(rèn)知、甚至載入教科書(shū)的稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律，我們不能不深究一句：支撐這一演變規(guī)律的基本因素是什么？

前面說(shuō)過(guò)，一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和變化與其稅收政策和原則直接相關(guān)。對(duì)于不同國(guó)家、不同時(shí)期和不同歷史背景下的稅收政策和原則，我們固然可以進(jìn)一步歸結(jié)為包括生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制、政府管理水平等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)因素的作用和影響，但是，這些因素畢竟存在于人類(lèi)社會(huì)發(fā)展的所有階段。除此之外，有無(wú)更為根本性的因素貫穿始終？或者，透過(guò)或通過(guò)這些因素，有無(wú)更深層次的因素折射出來(lái)？

認(rèn)識(shí)到稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容即在于稅收負(fù)擔(dān)的分配，可以看到，無(wú)論是發(fā)生在什么時(shí)期、什么領(lǐng)域和什么環(huán)節(jié)的分配，也無(wú)論是基于什么目的和什么背景、對(duì)什么內(nèi)容進(jìn)行的分配，人類(lèi)的追求總是可以用“公平”、“公正”來(lái)歸結(jié)的。這可以說(shuō)是貫穿人類(lèi)社會(huì)發(fā)展始終、與人類(lèi)社會(huì)發(fā)展如影隨形的歷史規(guī)律。稅收負(fù)擔(dān)的分配自然也不例外。這即是說(shuō)，支撐人類(lèi)社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的基本因素不是其他別的什么東西，而是人們對(duì)于稅負(fù)分配的公平和公正的不懈追求。從這個(gè)意義上講，客觀(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件對(duì)于稅制結(jié)構(gòu)的制約，主要表現(xiàn)為對(duì)于稅負(fù)分配公平和公正水平實(shí)現(xiàn)程度的制約。

再進(jìn)一步，人類(lèi)社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)的演變過(guò)程，也就是稅負(fù)分配上的公平和公正程度的逐步提升過(guò)程。不妨以事例來(lái)說(shuō)明這一過(guò)程。

假定在一個(gè)由10位成員組成的社會(huì)中，每年發(fā)生的公共服務(wù)費(fèi)用是10萬(wàn)元。即是說(shuō)，在這個(gè)由10位成員組成的社會(huì)中要征稅10萬(wàn)元。宏觀(guān)稅負(fù)水平或稅收收入規(guī)模是既定的，但如何將這10萬(wàn)元稅收在10位成員中分配，可以有不同的選擇：第一種選擇，按人頭平均分配，即每人繳稅1萬(wàn)元，加總之后恰好10萬(wàn)元。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第一階段——簡(jiǎn)單、原始的直接稅。

第二種選擇，按消費(fèi)比例分配，即將10萬(wàn)元按照每位成員所消費(fèi)或支出的金額分別占10位成員總消費(fèi)支出額的比重?cái)?shù)字加以分配，分配之后也恰好是10萬(wàn)元。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第二階段——間接稅。

第三種選擇，按收入或財(cái)產(chǎn)比例分配，即將10萬(wàn)元按照每位成員所獲取的收入分別占10位成員總收入額的比重?cái)?shù)字加以分配，或者按照每位成員所擁有的財(cái)產(chǎn)分別占10位成員財(cái)產(chǎn)總額的比重?cái)?shù)字加以分配。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第三階段——發(fā)達(dá)的直接稅。

三種不同的選擇，所代表的稅收公平和公正程度當(dāng)然有所不同。簡(jiǎn)單、原始的直接稅如人頭稅，盡管征收簡(jiǎn)便明了、具有效率，但不同社會(huì)成員對(duì)于公共服務(wù)的收益程度差異和支付能力差異被忽略掉了。因而，不僅談不到公平、公正，且還有野蠻之嫌。間接稅的分配辦法如流轉(zhuǎn)稅，雖然給了社會(huì)成員一定的選擇空間——消費(fèi)多者多繳稅，消費(fèi)少者少繳稅，無(wú)消費(fèi)者不繳稅，但是，考慮到不同社會(huì)成員對(duì)于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異，特別是支付能力不同的成員的消費(fèi)支出不僅不會(huì)與其支付能力呈現(xiàn)相同或類(lèi)似的比例，反而可能形成“累退”現(xiàn)象——支付能力高的成員所繳納的稅收與其支付能力成反比關(guān)系，因而在某種意義上，這種表面上的公平、公正掩蓋著事實(shí)上的不公平、不公正。發(fā)達(dá)的直接稅，雖然相對(duì)復(fù)雜，也不那么具有效率，但不同成員對(duì)于公共服務(wù)的收益程度差異被覆蓋了——獲取的收入越多或擁有的財(cái)產(chǎn)越多，其所享受的公共服務(wù)往往越多。不同成員的支付能力差異也被引入了——支付能力越高，其所應(yīng)繳納的稅收也就越多。因而在上述的三種分配辦法中，第三種分配辦法的公平、公正程度算是最高的。

事實(shí)上，在今天的世界上，任何單一的稅制結(jié)構(gòu)都是不存在的。在復(fù)合型的現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)體系下，既包含以消費(fèi)支出狀況作為稅負(fù)分配線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的流轉(zhuǎn)課稅，也包含以獲取收入狀況作為稅負(fù)分配線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的所得課稅，還包含以財(cái)產(chǎn)擁有狀況作為稅負(fù)分配線(xiàn)索或標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)課稅，等等。有所不同的，僅在于各個(gè)不同稅種或各個(gè)不同稅系分別占全部稅收收入的比重?cái)?shù)字。這當(dāng)然意味著，國(guó)與國(guó)之間在稅負(fù)分配問(wèn)題上的公平和公正程度是有差異的，甚至是有較大差異的。

注意到人類(lèi)對(duì)于公平、公正的追求既是社會(huì)進(jìn)步的一種重要推動(dòng)力，再注意到社會(huì)進(jìn)步的狀態(tài)常常用社會(huì)文明程度加以標(biāo)識(shí)，上述的這種表現(xiàn)在稅負(fù)分配問(wèn)題上的公平、公正程度的差異，不僅代表著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不同發(fā)展水平，更代表著稅收文明的不同發(fā)展水平。由此說(shuō)來(lái)，發(fā)生于任何國(guó)家或任何歷史時(shí)期的稅制改革，無(wú)非是順應(yīng)人類(lèi)社會(huì)對(duì)于稅收公平和公正的追求，并且基于客觀(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件的變化，而對(duì)稅制結(jié)構(gòu)作出的適應(yīng)性調(diào)整。

可以認(rèn)為，支撐稅制變遷的基本因素就是人類(lèi)社會(huì)對(duì)于稅收公平和公正的不懈追求。稅制變遷的進(jìn)程，也就是人類(lèi)社會(huì)稅收文明水平的不斷進(jìn)步和提升的進(jìn)程。

關(guān)于稅制以及稅制變遷的上述判斷，無(wú)論被證實(shí)還是被證偽，對(duì)于當(dāng)下中國(guó)的稅制改革顯然都富有意義。引申一步說(shuō)，將類(lèi)如稅制和稅制變遷這樣的問(wèn)題放在“致用”的意境之下，圍繞它們的研究便好似獲得了靈魂——同火熱的現(xiàn)實(shí)生活密切聯(lián)系在一起。從而，學(xué)術(shù)層面的研究工作也就擁有了極大的動(dòng)力和活力。所以，脫出一般學(xué)術(shù)研究的局限而伸展至關(guān)乎百姓福祉和國(guó)家發(fā)展的宏觀(guān)決策視野，將學(xué)術(shù)研究同火熱的現(xiàn)實(shí)生活密切聯(lián)系在一起，同實(shí)踐層面所關(guān)注的實(shí)際問(wèn)題掛起鉤來(lái)，是從事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域問(wèn)題研究的幾乎唯一正確的選擇。