劉天永：“避稅”合法嗎

避稅，是指納稅人為達(dá)到遲延、減輕或者免除稅負(fù)的目的，在不違反法律的前提下，所采取的一切行為。與此同時(shí)，與避稅密切相關(guān)的國際避稅是一個(gè)較為復(fù)雜的概念。聯(lián)合國稅收專家小組解釋認(rèn)為，“跨國避稅相對(duì)而言是一個(gè)比較不明確的概念，很難用人們所普遍接受的措辭對(duì)它作出定義。

一般說來，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少他本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)。”《國際稅收詞匯》中關(guān)于避稅的解釋則強(qiáng)調(diào)了避稅手段的合法性。

關(guān)于“避稅”是否合法的研究，我國部分學(xué)者認(rèn)為，避稅是違法的，即使法律沒有明文規(guī)定，但因其明顯違背稅制公平的原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，就應(yīng)受到法律規(guī)制。但事實(shí)是，避稅是企業(yè)基于逐利性的固有本質(zhì)，為節(jié)省稅收負(fù)擔(dān)，降低生產(chǎn)成本，在法無禁止的范圍內(nèi)，通過改變經(jīng)營形式或組織架構(gòu)的方式，降低稅負(fù)的一種行為。由此看來，避稅僅是市場競爭的一種手段并無不合理之處。那么，“避稅”行為到底違不違法呢？

一、為什么說避稅不違法？

（一）法無禁止即自由

從法律規(guī)定上看，現(xiàn)有的法律文件，尚未對(duì)避稅做出明確的禁止性規(guī)定。但有人認(rèn)為，“偷稅”是避稅的一種方式，法律關(guān)于“偷稅”的規(guī)定，即是對(duì)避稅行為的禁止。我國《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收人，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”《刑法》第六節(jié)對(duì)逃稅罪也做出了相應(yīng)規(guī)定。本文認(rèn)為，“避稅”并不等于“偷稅”，二者之間有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。首先，避稅沒有違反法律（包括稅法和刑法），而偷稅是以違反刑法（欺詐行為）或違反稅法（多列支出、不列或少列收人）為前提的；其次，避稅是納稅人通過改變經(jīng)營行為或經(jīng)營方式阻止納稅義務(wù)發(fā)生，而偷稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)。因此，不能簡單的將“偷稅”納入“避稅”的范疇。本文認(rèn)為，企業(yè)利用法律預(yù)留的空間，規(guī)劃財(cái)富，并沒有觸及法律文義規(guī)定，“避稅”違法的觀點(diǎn)，缺乏法律依據(jù)。

（二）“稅收法定主義”的理念所在

從學(xué)理上講，“避稅”并沒有違背“稅收法定主義”的原則。稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。“稅收法定主義原則”作為稅法頒行的帝王原則，強(qiáng)調(diào)的唯一條件即“法定”，法無規(guī)定即不納稅。

我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對(duì)于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易之正常觀點(diǎn)來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負(fù)擔(dān)。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達(dá)成一定經(jīng)濟(jì)目的或?qū)崿F(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了所預(yù)想的經(jīng)濟(jì)目的乃至經(jīng)濟(jì)性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對(duì)應(yīng)的課稅要件，使其稅收負(fù)擔(dān)減輕或排出了他們的稅收負(fù)擔(dān)。”在實(shí)務(wù)界，英國議員湯姆林也曾針對(duì)“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納稅。美國著名大法官漢斯曾說：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，是無可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談。”本文認(rèn)為，從稅收法定主義的原則來看，“避稅”因缺乏違背法律的構(gòu)成要件，而不能斷然認(rèn)定為違法。

（三）避稅并不違背實(shí)質(zhì)正義的原則

有學(xué)者提出，從實(shí)質(zhì)正義的角度出發(fā),根據(jù)稅法的實(shí)質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則，理應(yīng)判定為“避稅違法”。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)稅法的解釋需遵從更為普遍的法律精神而不是具體的制定法條文,當(dāng)稅法的文義不足以涵蓋量能課稅,致使納稅人之間的稅負(fù)不公平時(shí),可以對(duì)稅法進(jìn)行超脫于文義的目的解釋。依照這種觀點(diǎn)來看，難道說稅法立法的原則中量能課稅原則和稅收法定主義之間存在沖突？答案是不攻自破的。首先，“避稅”是一種市場競爭行為，并不涉及課稅公平。前文已述及，“避稅”是企業(yè)在法律預(yù)留的空間之內(nèi)通過改變經(jīng)營方式或組織架構(gòu)，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。因此，“避稅”是企業(yè)通過降低生產(chǎn)成本贏得市場競爭的一種方式，并不涉及公平問題。其次，若簡單的將“避稅”界定為違法，則導(dǎo)致稅法立法原則之間的沖突。前文已提及，實(shí)質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則是稅收的本質(zhì),也是憲法平等原則在稅收領(lǐng)域的具體適用,它是規(guī)制稅收之法的法理基礎(chǔ)和終極依據(jù)。量能課稅原則與稅收法定主義原則作為稅法的原則是相輔相成的，二者都是稅法的立法指導(dǎo)原則，并不存在沖突。以此類推，“避稅”行為并不違背法律的實(shí)質(zhì)正義。

關(guān)于“避稅”違法的論斷，無論從現(xiàn)行法律上，或是法理上，都缺乏充分的理據(jù)。當(dāng)然，并不能將一切規(guī)避稅款的行為納入合理“避稅”的范疇，畢竟，“避稅”和法律禁止的“偷稅”之間存在明顯的法律界限，將二者混為一談，無疑擴(kuò)大了對(duì)法律本意的解釋。通過以上分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)基于其自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，在法律并無禁止的情況下，通過改變經(jīng)營形式或改變組織架構(gòu)等方式降低企業(yè)稅負(fù)的合理避稅（或稱節(jié)稅）行為并不違法，不應(yīng)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處罰，無需負(fù)擔(dān)法律責(zé)任。目前，無論是從國際反避稅還是國內(nèi)法所規(guī)制的部分“避稅”手段，主要是針對(duì)跨國避稅，關(guān)于國內(nèi)避稅的規(guī)制，暫無明確的規(guī)定。

二、國際反避稅的基本情況

“避稅”所面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)，無疑是國際“反避稅”的推進(jìn)，這使得一些“避稅”行為處于動(dòng)態(tài)發(fā)展的過程，當(dāng)前尚屬于合法的“避稅”，會(huì)隨著國家立法的推進(jìn)而受到法律的規(guī)制，甚至成為“偷稅”的法律范疇。上文已述，跨國避稅是國際組織間重點(diǎn)規(guī)制的對(duì)象。

目前看來，國際組織以及國家之間為各自的經(jīng)濟(jì)利益，逐步走向國際反避稅的聯(lián)合，當(dāng)前對(duì)國際反避稅有較大推動(dòng)力的無疑是OECD的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目。BEPS項(xiàng)目為各國提供建議，包括如何修訂本土稅法及稅收協(xié)定，確?？鐕局Ц杜c其利潤相對(duì)應(yīng)的稅款。目前，參與BEPS項(xiàng)目的國家共有44個(gè)，其中34個(gè)為OECD成員國，10個(gè)為非OECD成員國。我國于2014年已多次表示將積極參與該項(xiàng)目。在亞太國家和地區(qū)中，文萊、緬甸、柬埔寨、巴布亞新幾內(nèi)亞、斯里蘭卡、中國澳門和老撾未參與；馬來西亞、蒙古國、中國臺(tái)灣、越南和斐濟(jì)總體跟隨國際稅務(wù)趨勢，但受自身能力限制；泰國、新加坡、中國香港和巴基斯坦部分參與；中國、印度和印度尼西亞參與項(xiàng)目，自愿接受多數(shù)條款；OECD成員國澳大利亞、日本、韓國和新西蘭的參與度最高。

在反避稅的制度構(gòu)建方面，很多發(fā)達(dá)國家建立起成熟的稅收體制，包括針對(duì)企圖在其司法管轄區(qū)內(nèi)避稅的企業(yè)的法律制度。一般來說，這方面的制度包括一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，避免企業(yè)在并無實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)的地區(qū)獲得稅收優(yōu)惠。而多數(shù)亞洲國家的稅務(wù)制度中仍然缺失該要素。據(jù)統(tǒng)計(jì)，印度尼西亞、緬甸、泰國、越南、文萊、柬埔寨、老撾及菲律賓均沒有一般反避稅規(guī)則，其中，菲律賓有針對(duì)故意違反稅收條例避稅的懲罰措施，一旦定罪，將面臨不少于3萬菲律賓幣、不超過10萬菲律賓幣的罰款，以及不少于兩年但不超過4年的監(jiān)禁。巴布亞新幾內(nèi)亞、馬來西亞、巴基斯坦有一般反避稅規(guī)則，而印度的一般反避稅規(guī)則要到2016年4月1日起才生效，并且僅針對(duì)直接稅。

由此可見，國際反避稅的推進(jìn)也需要一個(gè)漫長的過程。