建筑企業(yè)總分公司間營業(yè)稅納稅義務(wù)劃分爭議案

編者按：設(shè)立分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)銷售等單一職責(zé)是企業(yè)經(jīng)營中經(jīng)常采取的策略。這些分支機(jī)構(gòu)不具備獨(dú)立的法人資格，在管理模式上、功能上、組織架構(gòu)上均有別于獨(dú)立企業(yè)。一方面，這些分支機(jī)構(gòu)的權(quán)限被總機(jī)構(gòu)所限制，缺乏經(jīng)營管理上的自主權(quán)；另一方面，由于與總機(jī)構(gòu)不在同一區(qū)域，又需要獨(dú)立面對日常經(jīng)營中的各種問題。正因如此，分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理混亂無序，內(nèi)部控制流于形式等諸多問題普遍存在，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理事故頻發(fā)。這樣，分支機(jī)構(gòu)不僅起不到為企業(yè)占領(lǐng)市場、拓展市場占有率的作用，反而使整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營管理陷入困境。

本案正可用于對分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理問題進(jìn)行分析研究。本案討論的核心問題是總公司與分公司營業(yè)稅如何負(fù)擔(dān)以及財(cái)務(wù)賬簿如何記載。分公司是否應(yīng)獨(dú)立繳納營業(yè)稅？總公司的收支情況是否可以任意的記載于分公司的財(cái)務(wù)帳簿上？

一、案情簡介

S國際建筑工程設(shè)計(jì)有限公司（以下簡稱“S總公司”）成立于1993年12月8日，注冊地址位于四川省W市X區(qū)，經(jīng)營范圍為：建筑設(shè)計(jì)、室內(nèi)外裝飾設(shè)計(jì)。S總公司的持股結(jié)構(gòu)中，51%的股份為中方持有，屬于國有控股的中外合資企業(yè)。S國際建筑工程有限公司W(wǎng)市第一分公司（以下簡稱“第一分公司”）成立于1995年12月1日，為S國際建筑工程設(shè)計(jì)有限公司的分公司，注冊地址同樣位于四川省W市X區(qū)。

2012年3月21日，W市X區(qū)地稅局稽查局向第一分公司下達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取帳簿資料通知書》，指派工作人員對第一分公司2010年1月1日至2011年12月31日的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查。

2012年5月7日，稅務(wù)稽查人員發(fā)現(xiàn)按照第一分公司財(cái)務(wù)報(bào)表的收入計(jì)算的營業(yè)稅款與其實(shí)際繳納的營業(yè)稅款不符，要求第一分公司補(bǔ)繳營業(yè)稅646,477.68元，補(bǔ)稅涉及到的收入為12,929,553.60元。

第一分公司財(cái)務(wù)人員向稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋，報(bào)表收入所計(jì)算的稅款和實(shí)際繳納稅款差異的原因是第一分公司的部分收入（即：12,929,553.60元）為總公司與客戶簽訂合同、開具發(fā)票，收款已繳納了營業(yè)稅稅款（即：646,477.68元）。當(dāng)時(shí)為了完成第一分公司2010、2011年度預(yù)算，并考慮到第一分公司也有參與了部分項(xiàng)目工作，才在第一分公司賬冊上確認(rèn)了該部分會(huì)計(jì)收入。由于總公司已就該部分收入申報(bào)繳納了營業(yè)稅款，故第一分公司不需要再行繳納營業(yè)稅，也不存在偷漏稅的情況。

稅務(wù)稽查人員則堅(jiān)持營業(yè)稅的計(jì)算應(yīng)以賬簿上確認(rèn)的數(shù)目為準(zhǔn)，要求第一分公司補(bǔ)繳營業(yè)稅款646,477.68元。2013年1月28日，X區(qū)地稅局稽查局正式向第一分公司下發(fā)了《稅務(wù)處理決定書》，要求第一分公司補(bǔ)繳營業(yè)稅646,477.68元、城市維護(hù)建設(shè)稅32,145.96元、教育費(fèi)附加13,776.83元，并加收營業(yè)稅滯納金和城市維護(hù)建設(shè)稅滯納金合計(jì)151,551.83元。

與稅務(wù)人員溝通無效，第一分公司委托我們代為提起行政復(fù)議。我們以事實(shí)和法律為基礎(chǔ)，與X區(qū)地稅局進(jìn)行了強(qiáng)有力的溝通，最終迫使X區(qū)地稅局接受了我們的意見，撤銷了X區(qū)地稅局稽查局下達(dá)的《稅務(wù)處理決定書》。

二、點(diǎn)評

1.第一分公司無營業(yè)稅納稅義務(wù)，本案營業(yè)稅納稅人義務(wù)人應(yīng)為總公司

本案中，X區(qū)地稅局稽查局將納稅義務(wù)人確認(rèn)為第一分公司是錯(cuò)誤的。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條列》及《中華人民共和國營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》是界定營業(yè)稅納稅義務(wù)的法律依據(jù)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條的規(guī)定，確定營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位原則是，單位發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。本案中，案件涉及的12,929,553.60元所屬的合同均由總公司對外簽訂并實(shí)際履行。后續(xù)開具發(fā)票、收款也統(tǒng)一由總公司執(zhí)行。總公司為該部分業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)人，而且已經(jīng)按時(shí)繳納了該部分營業(yè)稅，納稅義務(wù)已履行完畢?？偣緸榱苏疹櫟降谝环止镜?010、2011年度預(yù)算的完成情況，并考慮到第一分公司也參與了部分項(xiàng)目工作，才允許分公司賬冊上確認(rèn)該部分會(huì)計(jì)收入，第一分公司確認(rèn)該部分12,929,553.60元收入屬于會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，不應(yīng)當(dāng)因此認(rèn)定第一分公司為納稅義務(wù)人。

2.X區(qū)地稅局稽查局要求第一分公司補(bǔ)稅并無實(shí)質(zhì)意義，屬于重復(fù)征稅

本案中S建筑工程設(shè)計(jì)有限公司及其第一分公司均屬于W市X區(qū)地稅局管轄，如通過分公司補(bǔ)稅、總公司退稅的處理方式，并未實(shí)際增加稅收，反而增加了征管的成本。從法理上來說，分支機(jī)構(gòu)并無法人資格，其與總分機(jī)構(gòu)本屬于一體，分支機(jī)構(gòu)最終的法律責(zé)任皆由總公司承擔(dān)，本案中總機(jī)構(gòu)已按稅法要求據(jù)實(shí)繳納了稅款，未給國家造成實(shí)際的稅款損失。

稅收的重要職能是調(diào)節(jié)收入分配，提高社會(huì)公平。但重復(fù)征稅的存在使得納稅人的稅收負(fù)擔(dān)存在極大的差異，即違背了公平原則，也損害了納稅人的利益，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失—即稅收的額外負(fù)擔(dān)。

3.第一分公司不需要繳納滯納金以及城市建設(shè)稅

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。誠如上文所述，第一分公司并非營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，根本不存在繳納稅款的義務(wù)，此外總公司對上述收入已經(jīng)申報(bào)繳納了營業(yè)稅，客觀上也未造成少繳稅款的情形。同樣，由于城市維護(hù)建設(shè)稅是營業(yè)稅的附加稅，第一分公司不需繳納營業(yè)稅，也就不需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

4.第一分公司未繳營業(yè)稅的行為并不構(gòu)成偷稅

在本案中，X區(qū)地稅局稽查局并不能認(rèn)定第一分公司未繳納營業(yè)稅款的行為為偷稅。依《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條的規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。很明顯，偷稅需要納稅人在主觀上有偷逃納稅義務(wù)的主觀故意和目的，在客觀上存在偷逃納稅義務(wù)的行為。本案中，第一分公司之所以沒有按照其在賬上確認(rèn)的收入申報(bào)納稅，是因?yàn)槠浔静粦?yīng)就這部分收入承擔(dān)營業(yè)稅納稅義務(wù)，并且總公司已按照合同的金額繳納了營業(yè)稅，國家并未因此遭受稅款流失。因此，第一分公司在主觀上不存在偷逃稅款的故意，客觀上未造成國家稅款流失，其行為不構(gòu)成偷稅。

小結(jié)

實(shí)務(wù)中，關(guān)于實(shí)際納稅人的確定，并不能簡單的以憑賬簿記載來確定，而應(yīng)當(dāng)以交易的實(shí)際情況為基礎(chǔ)。同時(shí)，對于“偷稅”的界定更需嚴(yán)格按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，判定企業(yè)多列支出、少列收入的行為是否存在主觀的故意、是否給國家稅收收入造成損失、是否有偷逃稅款的行為等等。因此，本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無完整證據(jù)依據(jù)的情況下貿(mào)然將第一分公司的行為界定為偷稅顯然是有待斟酌的。