案例分析：在建項目報損還是上繳利潤

案例

某國有企業(yè)是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。在2013年的納稅評估工作中，主管稅務(wù)機關(guān)的評估人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在2012年度企業(yè)所得稅匯算中“營業(yè)外支出”科目金額巨大，便要求企業(yè)提供該年度“營業(yè)外支出”的相關(guān)資料。

從該企業(yè)提供的資料得知，該企業(yè)根據(jù)政府安排，于2010年承接了一項由政府投資的項目——舊城改造地塊上建臨時性商業(yè)用房（土地使用權(quán)不屬該企業(yè)），當初報建立項時預(yù)計政府投資計劃為2500萬元。2012年項目基本完工，同年又經(jīng)政府批準，將該地塊及地上建筑物拍賣給一家房地產(chǎn)開發(fā)公司進行房地產(chǎn)開發(fā)。經(jīng)審計，該項目實際發(fā)生的項目成本共計6300萬元。2012年末，企業(yè)向政府提出報告，請求政府撥付該項目墊支的成本支出6300萬元。后經(jīng)政府、財政、企業(yè)三方商議確定，對應(yīng)撥付的6300萬元項目成本支出不直接撥付給企業(yè)，而作為“收回”處理。對此，企業(yè)在財務(wù)處理上列入了“營業(yè)外支出”，并在企業(yè)所得稅前扣除。

評估人員分析認為，企業(yè)對該項業(yè)務(wù)事項的處理錯誤，不應(yīng)作為資產(chǎn)損失在“營業(yè)外支出”處理，而應(yīng)作為企業(yè)利潤上繳處理，要求企業(yè)補繳企業(yè)所得稅。企業(yè)負責(zé)人認為，所墊支的款項政府既未撥付企業(yè)并已作收回處理，又不能作企業(yè)經(jīng)營成本沖減其他經(jīng)營利潤，因而無法接受評估意見。

法理分析

針對上述案例，稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)及專業(yè)機構(gòu)人員有三種觀點：

第一種觀點認為，應(yīng)作為在建工程損失處理，記入“營業(yè)外支出”，在企業(yè)所得稅前扣除；

第二種觀點認為，應(yīng)作為國有企業(yè)資本收回處理，沖減企業(yè)“實收資本”和“資本公積”，不能在企業(yè)所得稅前扣除；

第三種觀點認為，應(yīng)作為企業(yè)上繳利潤，在“利潤分配”中處理，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

到底怎么認定和處理才合理合法呢？可以從以下兩方面分析：

1.從公司法來看，企業(yè)注冊資本和資本公積都有特定的來源，減少注冊資本和資本公積要有特殊的法律規(guī)定。

公司法規(guī)定，國有獨資公司不設(shè)股東會，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)行使股東會職權(quán)。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)可以授權(quán)公司董事會行使股東會的部分職權(quán)，決定公司的重大事項，“但公司的合并、分立、解散、增加或者減少注冊資本和發(fā)行公司債券，必須由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)決定”。同時，公司需要減少注冊資本時，必須編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應(yīng)當自作出減少注冊資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報紙上公告。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

上述案例中，該公司所承擔(dān)的政府投資工程支出，經(jīng)政府、財政、企業(yè)三方商議確定，對應(yīng)撥付的工程支出款項不直接撥付給企業(yè)，而是作為“收回”處理，政府、國有資產(chǎn)管理部門并沒有作出減少注冊資本決定，因此，沖減企業(yè)的“實收資本”和“資本公積”沒有法律依據(jù)。

2.從稅法規(guī)定的資產(chǎn)報損政策來看，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局2011年第25號公告）規(guī)定，資產(chǎn)，指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和國家稅務(wù)總局2011年第25號公告規(guī)定條件計算確認的損失。

上述案例中，需要明確兩個問題：

（1）該公司所承擔(dān)的政府投資工程，在報建、立項時都是“政府投資”，加之該建設(shè)項目的土地使用權(quán)不屬于該企業(yè)所有，因此，該項資產(chǎn)實際上不是該企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)。

（2）該項工程基本完工時，經(jīng)政府批準，將土地使用權(quán)及地上建筑物一并出讓給一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于房地產(chǎn)開發(fā)，對當?shù)卣畞碚f，原來政府投資所投入的項目成本支出已由該土地拍賣收益得到了補償，而對該企業(yè)來說，所承擔(dān)的政府投資工程項目支出也得到了平衡，雖沒有實際撥付，但已作“上繳”處理，財政和企業(yè)之間只是少了一個資金循環(huán)的過程。

因此，該公司所承擔(dān)的政府投資工程項目支出既不構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)，又沒有實際損失，若按在建工程損失處理是不正確的。

綜上所述，筆者認為，對上述事項應(yīng)作為企業(yè)上繳利潤，即在企業(yè)“利潤分配”中處理，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

作者單位：四川省成都市錦江區(qū)地稅局