企業(yè)吸收合并涉及哪些稅？

（一）增值稅及附加稅費

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

此外，合并雙方均為一般納稅人的情況下，被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)處繼續(xù)抵扣。

如果被合并企業(yè)不征收增值稅，也就不需要繳納城建稅、教育費附加和地方教育附加；如果被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓的是除貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)以外的資產(chǎn)，需要繳納增值稅，并同時繳納城建稅、教育費附加和地方教育附加。

政策依據(jù)：

1. 《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13 號）

2. 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2012 年第 55 號）

（二）土地增值稅

按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。

適用暫不征收土地增值稅的前提是合并企業(yè)和被合并企業(yè)都不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

此外，投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

政策依據(jù)：

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）

（三）印花稅

吸收合并過程中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

政策依據(jù)：

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號）

（四）企業(yè)所得稅

在企業(yè)吸收合并中，企業(yè)所得稅的處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

1.一般性稅務(wù)處理

吸收合并中被合并企業(yè)，需要按照全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，作為清算所得計算繳納企業(yè)所得稅。

2.特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（3）重組后的連續(xù) 12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例。

（5）重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

企業(yè)合并同時符合上述條件，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以進行特殊性稅務(wù)處理。

被合并企業(yè)不確認(rèn)清算所得，不繳納清算所得稅。

合并企業(yè)支付對價中涉及非股權(quán)支付的，被合并企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

需要注意的是，企業(yè)吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)需要注銷的，合并當(dāng)事各方應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和申報資料。

政策依據(jù)：

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

4.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）

（一）契稅

兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。這里的投資主體存續(xù)，與土地增值稅政策中的定義相同，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

政策依據(jù)：

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）

（二）印花稅

吸收合并中新成立的企業(yè)，新啟用營業(yè)賬簿記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

吸收合并前書立但尚未履行完畢的各類應(yīng)稅合同，由合并后的主體承繼原合同權(quán)利和義務(wù)且未變更原合同計稅依據(jù)的，合并前已繳納印花稅的，不再繳納印花稅。

吸收合并過程中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

政策依據(jù)：

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號）

（三）企業(yè)所得稅

1.一般性稅務(wù)處理

合并企業(yè)在合并重組業(yè)務(wù)中，如取得的支付對價中涉及非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)其支付對價中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失＝非貨幣性資產(chǎn)的公允價值－非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

2.特殊性稅務(wù)處理

（1）合并企業(yè)在吸收合并中，如存在非股權(quán)支付且為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)其非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失=非貨幣性資產(chǎn)的公允價值-非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

（2）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（3）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（4）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

需要注意的是，企業(yè)吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)需要注銷的，合并當(dāng)事各方應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和申報資料。

政策依據(jù)：

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

（一） 企業(yè)所得稅

在企業(yè)吸收合并中，企業(yè)所得稅的處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

1.一般性稅務(wù)處理

被合并企業(yè)的股東應(yīng)按清算進行所得稅處理，應(yīng)將收到合并企業(yè)支付對價（股權(quán)支付與非股權(quán)支付）的公允價值作為剩余財產(chǎn)，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余財產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

被合并企業(yè)股東應(yīng)按公允價值確定接受合并企業(yè)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理

吸收合并中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，取得除股權(quán)外的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確定其計稅基礎(chǔ)。

如涉及非股權(quán)支付，被合并企業(yè)的股東需要確認(rèn)交易中與非股權(quán)支付對應(yīng)的被合并企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，該所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的公允價值-被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的公允價值）

政策依據(jù)：

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）

（二）個人所得稅

吸收合并過程中可能存在被合并企業(yè)的股東是自然人的情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）規(guī)定，自然人股東應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

如果被合并企業(yè)的自然人股東繼續(xù)到合并企業(yè)做股東，一般認(rèn)為是股權(quán)置換。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的規(guī)定，本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

部分稅務(wù)機關(guān)如大連稅務(wù)、寧波稅務(wù)有相關(guān)的規(guī)定和答復(fù)，可以參考，實務(wù)操作中，需要與主管稅務(wù)機關(guān)溝通當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑。

1.大連稅務(wù)

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于加強企業(yè)注銷和重組自然人股東個人所得稅管理的通知》（大地稅函〔2009〕212號）

一、企業(yè)注銷稅務(wù)登記的管理

企業(yè)注銷稅務(wù)登記按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定清算的，股東分得的剩余資產(chǎn)扣除投資成本后的余額，按照“利息、股息、紅利所得”項目計算征收個人所得稅。

企業(yè)注銷稅務(wù)登記未進行清算或無法取得清算所得相關(guān)信息的，以企業(yè)期末留存收益和資本公積之和，按照股東所占股份比例計算的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計算征收“利息、股息、紅利所得”項目個人所得稅，不得因企業(yè)存在的債權(quán)、債務(wù)而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

本條所指的“注銷稅務(wù)登記”，不包括企業(yè)因住所、經(jīng)營地點變動而改變稅務(wù)登記機關(guān)的情形。

二、企業(yè)合并的管理

企業(yè)合并，被合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照清算進行所得稅處理，其自然人股東的個人所得稅管理按照本通知第一條規(guī)定執(zhí)行。

對按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)合并選擇特殊性稅務(wù)處理的，以被合并企業(yè)合并前的企業(yè)期末留存收益、資本公積和非股權(quán)支付對應(yīng)清算所得和損失之和，按股東所占股份比例計算的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計算征收“利息、股息、紅利所得”項目個人所得稅，應(yīng)納稅所得額=[企業(yè)期末留存收益+企業(yè)期末資本公積+（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）]×股東所占股份比例。

2.寧波稅務(wù)

《寧波市地方稅務(wù)局所得稅熱點政策解答——個人所得稅熱點政策問答（2014年第一期）》

13、問：甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組的條件。其中乙企業(yè)股東全部為自然人，合并后乙企業(yè)的自然人股東按照凈資產(chǎn)公允價值的比例持有合并后企業(yè)的股權(quán)。請問合并之前乙企業(yè)的留存收益是否需要繳納個人所得稅？

答：對甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，如企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組條件，乙企業(yè)自然人股東所取得甲企業(yè)股權(quán)按歷史成本計價的，暫不征收個人所得稅。

如不符合上述條件的，對乙企業(yè)自然人股東應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅。