企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品各稅種政策區(qū)別分析
視同銷售,指在會計上一般不作為銷售核算,而在稅收上作為銷售,確認應(yīng)稅收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為?!吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;
(二)銷售代銷貨物;
(三)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;
(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;
(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;
(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;
(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;
(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
上述(四)至(八)都是屬于增值稅規(guī)定的視同銷售中自產(chǎn)自用產(chǎn)品的行為。對于這類自產(chǎn)自用產(chǎn)品的行為,目前各稅種及會計對其規(guī)定有所不同,特別是下述政策,納稅人應(yīng)予以關(guān)注。
自產(chǎn)自用的產(chǎn)品不能開發(fā)票
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》(中華人民共和國國務(wù)院令第587號)第三條規(guī)定,發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中,開具、收取的收付款憑證。第十九條規(guī)定,銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人,對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項,收款方應(yīng)當向付款方開具發(fā)票;特殊情況下,由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十條規(guī)定,所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項,應(yīng)當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時,不得要求變更品名和金額。《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》(國家稅務(wù)總局令第25號)第二十六條規(guī)定,填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票。
自產(chǎn)自用的產(chǎn)品所得稅不視同銷售確認收入
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第一條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
(一)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;
(二)改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;
(三)改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);
(四)將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;
(五)上述兩種或兩種以上情形的混合;
(六)其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
第二條規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
(一)用于市場推廣或銷售;
(二)用于交際應(yīng)酬;
(三)用于職工獎勵或福利;
(四)用于股息分配;
(五)用于對外捐贈;
(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
綜上所述,自產(chǎn)自用的產(chǎn)品由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,因而企業(yè)所得稅上應(yīng)作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。
自產(chǎn)自用的產(chǎn)品財稅處理不同
《財政部關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理的復(fù)函》(財會字〔1997〕26號)規(guī)定,企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面,是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷售行為,不符合銷售成立的標志;企業(yè)不會由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量,也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此,會計上不作銷售處理,而按成本轉(zhuǎn)賬。但按照有關(guān)稅收政策規(guī)定,自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對外銷售,并據(jù)以計算繳納各種稅費。
企業(yè)按規(guī)定計算繳納的各種稅費,也構(gòu)成由于使用該自產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生支出的一部分,應(yīng)按用途記入相關(guān)的科目。其具體會計處理方法如下:
1.自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時,應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目,借記:“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目,貸記:“產(chǎn)成品”等科目。
2.企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應(yīng)繳納的增值稅、消費稅等,應(yīng)按稅收規(guī)定計算的應(yīng)稅金額,按用途記入相應(yīng)的科目,借記:“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目,貸記:“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅”等科目。
按稅收規(guī)定需要繳納所得稅的,還應(yīng)將該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)視同銷售應(yīng)獲得的利潤計入應(yīng)納稅所得額,據(jù)以繳納所得稅,按用途記入相應(yīng)的科目,借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
需要注意的是,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。第三十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金(注:可以稅前扣除的稅金),是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條規(guī)定,根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定,對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定,并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出,凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍、標準的,可按企業(yè)實際會計處理確認的支出,在企業(yè)所得稅前扣除,計算其應(yīng)納稅所得額。