新收入準則下收入確認由總額法改凈額法對稅收的影響
新收入準則自2018年開始首先在境內(nèi)外上市的公司執(zhí)行,到2021年所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市公司,財政部會計準則委員會發(fā)布了新收入準則案例,其中最引人注目的收入準則應(yīng)用案例是:主要責任人和代理人的判斷案例;同時證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的1-15 按總額或凈額確認收入,這兩個部門的規(guī)定是一致的,并導(dǎo)致一些企業(yè)由按總額法確認收入須改按凈額法確認收入,如:零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認;以購銷合同方式進行的委托加工收入確認等。收入確認由總額法改凈額法對稅收有何影響呢?我們一起看一看。
一、凈額法對增值稅銷售額的影響
新收入準則下按凈額法確認收入與增值稅差額征稅有一定的相似性。增值稅差額征稅是營改增后對一些特定行業(yè)或特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)實行差額征稅,解決某些行業(yè)或特定業(yè)務(wù)無法取得增值稅進項專票抵扣而重復(fù)征稅的問題,如:
1.主要成本是人工成本而無法取得進項專票的勞務(wù)派遣;
2.旅游服務(wù)可以選擇以取得的全部價款和價外費用,扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額;
3.銷售2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn),可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。
……
企業(yè)可以選擇差額征稅的項目,在會計核算上無論是采用總額法還是凈額法,增值稅銷售額均應(yīng)按差額計算;不屬于差額征收的項目,企業(yè)在會計核算上無論是按總額法還是按凈額法,增值稅銷售額應(yīng)按全額確認。因此,實務(wù)中會出現(xiàn)增值稅銷售額與會計確認的收入金額不一致的情況。如:旅游服務(wù)會計上按總額法確認收入,而增值稅按差額確認銷售額;零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下按凈額法確認收入,而增值稅按總額確認銷售額。
二、凈額法對企業(yè)所得稅的影響
雖然會計上實行了新的收入準則,發(fā)生了很大的變化,但是企業(yè)所得稅對收入的確認,目前仍按國稅函[2008]875號文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行,該文件中規(guī)定的收入確認原則與2006年舊收入準則基本一致,稅會差異小。但未對總額法和凈額法作出相關(guān)規(guī)定,2021年新收入準則全面實施后,按照新收入準則按凈額法核算的企業(yè),在企業(yè)所得稅上收入的確認是否與新收入準則的會計核算保持一致,財政部和國稅總局沒有明確規(guī)定,成為實務(wù)中爭議的焦點。
執(zhí)行新收入準則產(chǎn)生稅會差異,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第24號)附件的填報說明規(guī)定,應(yīng)填報“A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第45行“六、其他”。
如果根據(jù)新收入準則會計核算上按凈額法,企業(yè)所得稅法按總額法,則產(chǎn)生的稅會差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時,根據(jù)上述規(guī)定,不需要相應(yīng)的調(diào)增營業(yè)收入和營業(yè)成本,應(yīng)統(tǒng)一在第45行“六、其他”調(diào)整。
因此,會計核算收入由總額法改按凈額法,會對以營業(yè)收入為計算基數(shù)的費用稅前扣除產(chǎn)生影響,如:業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費、傭金等,凈額法下計算的業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費、傭金的扣除限額遠低于總額法下計算的扣除限制,這對企業(yè)是非常不利的。但是,無論是采用總額法還是采用凈額法核算收入,并不影響企業(yè)的利潤總額。
作者:裴老師(正保財稅咨詢師)