新收入準則下收入確認由總額法改凈額法對稅收的影響

新收入準則自2018年開始首先在境內(nèi)外上市的公司執(zhí)行，到2021年所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市公司，財政部會計準則委員會發(fā)布了新收入準則案例，其中最引人注目的收入準則應(yīng)用案例是：主要責任人和代理人的判斷案例；同時證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的1-15 按總額或凈額確認收入，這兩個部門的規(guī)定是一致的，并導(dǎo)致一些企業(yè)由按總額法確認收入須改按凈額法確認收入，如：零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認；以購銷合同方式進行的委托加工收入確認等。收入確認由總額法改凈額法對稅收有何影響呢？我們一起看一看。

一、凈額法對增值稅銷售額的影響

新收入準則下按凈額法確認收入與增值稅差額征稅有一定的相似性。增值稅差額征稅是營改增后對一些特定行業(yè)或特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)實行差額征稅，解決某些行業(yè)或特定業(yè)務(wù)無法取得增值稅進項專票抵扣而重復(fù)征稅的問題，如：

1.主要成本是人工成本而無法取得進項專票的勞務(wù)派遣；

2.旅游服務(wù)可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額；

3.銷售2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

……

企業(yè)可以選擇差額征稅的項目，在會計核算上無論是采用總額法還是凈額法，增值稅銷售額均應(yīng)按差額計算；不屬于差額征收的項目，企業(yè)在會計核算上無論是按總額法還是按凈額法，增值稅銷售額應(yīng)按全額確認。因此，實務(wù)中會出現(xiàn)增值稅銷售額與會計確認的收入金額不一致的情況。如：旅游服務(wù)會計上按總額法確認收入，而增值稅按差額確認銷售額；零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下按凈額法確認收入，而增值稅按總額確認銷售額。

二、凈額法對企業(yè)所得稅的影響

雖然會計上實行了新的收入準則，發(fā)生了很大的變化，但是企業(yè)所得稅對收入的確認，目前仍按國稅函[2008]875號文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，該文件中規(guī)定的收入確認原則與2006年舊收入準則基本一致，稅會差異小。但未對總額法和凈額法作出相關(guān)規(guī)定，2021年新收入準則全面實施后，按照新收入準則按凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上收入的確認是否與新收入準則的會計核算保持一致，財政部和國稅總局沒有明確規(guī)定，成為實務(wù)中爭議的焦點。

執(zhí)行新收入準則產(chǎn)生稅會差異，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第24號）附件的填報說明規(guī)定，應(yīng)填報“A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第45行“六、其他”。

如果根據(jù)新收入準則會計核算上按凈額法，企業(yè)所得稅法按總額法，則產(chǎn)生的稅會差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時，根據(jù)上述規(guī)定，不需要相應(yīng)的調(diào)增營業(yè)收入和營業(yè)成本，應(yīng)統(tǒng)一在第45行“六、其他”調(diào)整。

因此，會計核算收入由總額法改按凈額法，會對以營業(yè)收入為計算基數(shù)的費用稅前扣除產(chǎn)生影響，如：業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費、傭金等，凈額法下計算的業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費、傭金的扣除限額遠低于總額法下計算的扣除限制，這對企業(yè)是非常不利的。但是，無論是采用總額法還是采用凈額法核算收入，并不影響企業(yè)的利潤總額。

作者：裴老師（正保財稅咨詢師）