主要責(zé)任人和代理人的判斷

2021年，企業(yè)執(zhí)行新《收入準(zhǔn)則》后，企業(yè)對(duì)自己在業(yè)務(wù)交易中是主要責(zé)任人還是代理人的判定，會(huì)對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本產(chǎn)生非常重要的影響。因此要結(jié)合準(zhǔn)則的規(guī)定和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行慎重判斷。在進(jìn)行判斷時(shí)可以參考新《收入》準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的如下規(guī)定。

新《收入》準(zhǔn)則的規(guī)定：

第四條  企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

第三十四條  企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

在具體判斷向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。

新《收入》準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定：

1、主要責(zé)任人或代理人的判斷原則。 

企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項(xiàng)交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶(hù)提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶(hù)提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

2、企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶(hù)提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的， 應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。

3、需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括但不僅限于：

（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

例如，客戶(hù)認(rèn)為誰(shuí)對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰(shuí)負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)、誰(shuí)負(fù)責(zé)解決客戶(hù)投訴等。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

上述相關(guān)事實(shí)和情況僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估；并且這些事實(shí)和情況并無(wú)權(quán)重之分，其中某一項(xiàng)或幾項(xiàng)也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進(jìn)行判斷。不同的合同可能需要采用上述不同的事實(shí)和情況提供支持證據(jù)。

實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)在簽訂的時(shí)候約定了如果上游單位沒(méi)有向企業(yè)支付合同價(jià)款，則企業(yè)對(duì)下游單位不產(chǎn)生支付義務(wù)，這種條款的約定，對(duì)于企業(yè)判斷自己是主要責(zé)任人，想全額確認(rèn)收入是非常不利的。

總而言之，企業(yè)無(wú)論是主要責(zé)任人還是代理人，均應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)為主要責(zé)任人的，應(yīng)當(dāng)按照其自行向客戶(hù)提供商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；企業(yè)為代理人的，應(yīng)當(dāng)按照其因安排他人向客戶(hù)提供特定商品而有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額可能是按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商品的其他方的價(jià)款后的凈額確定。

對(duì)于上市公司而言，如果不能準(zhǔn)確判斷自己在業(yè)務(wù)交易中是主要責(zé)任人還是代理人，可能還會(huì)收到監(jiān)管部門(mén)監(jiān)控措施。

作者：老顧（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）