防止從高適用稅率 混業(yè)經(jīng)營(yíng)應(yīng)分開核算

　　自2014年1月1日起，37號(hào)文件廢止，新發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕 106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文件）繼承了37號(hào)文件的這一概念——一般納稅人企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，即為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。在實(shí)踐當(dāng)中，很多企業(yè)在混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)處理上經(jīng)常出問(wèn)題，其風(fēng)險(xiǎn)需要高度關(guān)注。

　　在實(shí)踐中，混業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要表現(xiàn)形式為三種：一是銷售技術(shù)產(chǎn)品并同時(shí)提供技術(shù)服務(wù)，技術(shù)產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率，而技術(shù)服務(wù)則適用6%的增值稅稅率；或以技術(shù)服務(wù)為主業(yè)，同時(shí)提供技術(shù)產(chǎn)品，也是混業(yè)經(jīng)營(yíng)。二是銷售產(chǎn)品同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率，而運(yùn)輸服務(wù)則適用11%的增值稅稅率。三是從事運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，運(yùn)輸服務(wù)適用11%的增值稅稅率，而倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)則適用6%的增值稅稅率。

　　“營(yíng)改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五檔，征收率主要有6%、4%和3%三檔。營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)，但未能對(duì)上述事項(xiàng)分別核算的，則根據(jù)其實(shí)際經(jīng)營(yíng)的應(yīng)稅事項(xiàng)中適用最高一檔的稅率或征收率征收。

　　在實(shí)踐中有這樣一個(gè)案例。某酒廠是“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，2013年2月銷售白酒收入20萬(wàn)元、大米收入3萬(wàn)元，自備汽車運(yùn)輸收取運(yùn)費(fèi)收入0.4萬(wàn)元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅2.6萬(wàn)元，企業(yè)未分別核算。企業(yè)自行計(jì)算應(yīng)繳增值稅=（20×17%+3×13%+0.4×11%）- 2.6=1.234（萬(wàn)元）。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該公司沒(méi)有分別核算，應(yīng)從高適用稅率計(jì)稅。那么，該酒廠的混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否要分別核算？企業(yè)該如何處理？

　　根據(jù)106號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第一款規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)（混業(yè)經(jīng)營(yíng)）的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。為此，該酒廠應(yīng)納增值稅=20×17%+（3+0.4）÷（1+17%）×17%- 2.6=1.294（萬(wàn)元），比企業(yè)自行計(jì)算多納增值稅600多元。這就提醒納稅人，需要分別核算不同稅目的銷售額，否則會(huì)存在多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　在實(shí)踐當(dāng)中，有混業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，光分開核算還不行，還應(yīng)到當(dāng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)備案，把涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目表述清楚。在這個(gè)基礎(chǔ)上，再分開核算，才能適用不同的稅率，避免“從高適用稅率”的風(fēng)險(xiǎn)。若混業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)規(guī)模較小，例如銷售產(chǎn)品同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，其運(yùn)輸服務(wù)收入沒(méi)有達(dá)到500萬(wàn)元，可以考慮把運(yùn)輸部門分拆出去，成立一個(gè)小規(guī)模納稅人的運(yùn)輸公司，就可適用3%的增值稅征收率。對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)上如果不易劃分，或劃分不清楚，建議對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，成立不同的公司，包括小規(guī)模納稅人企業(yè)，以便享受低稅率的優(yōu)惠政策，同時(shí)防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。