房地產(chǎn)企業(yè)融資性售后回購業(yè)務財稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)融資性售后回購業(yè)務，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)時，與購買方簽訂合同，約定在日后的一定期間內(nèi)再將所售房地產(chǎn)回購的一種交易方式。

這種交易方式，如果銷售合同中明確了回購日期，到期后必須由賣方回購，同時還約定了利率，就可以認定為融資性售后回購業(yè)務；如果銷售合同沒有約定具體回購日期，或回購僅是備選條件之一，或沒有約定利率，或按市場價格回購的，就可以認定為促銷性售后回購業(yè)務。促銷性售后回購業(yè)務按正常的銷售業(yè)務進行財稅處理。

以融資租賃方式售后回租房地產(chǎn)的，與融資性售后回購房地產(chǎn)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，稅務處理應基本一致，這里將其合并論述。

案例

甲房地產(chǎn)企業(yè)2010年1月1日將一棟已完工的商務樓銷售給乙銀行（經(jīng)批準具有從事融資租賃業(yè)務資質(zhì)），售價為5000萬元。該棟商務樓的建造成本為4500萬元。合同約定2012年12月31日房地產(chǎn)企業(yè)將該棟商務樓重新購回，回購價為5600萬元。

會計處理

這項交易實質(zhì)上是房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)做抵押擔保，向銀行借款5000萬元，期限3年，應付利息600萬元，其所售房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬并沒有發(fā)生實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，仍留在該房地產(chǎn)公司，因此不能確認收入。

《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債。暫不考慮其他相關(guān)稅費，房地產(chǎn)企業(yè)的賬務處理如下：（單位：萬元）

1.出售房產(chǎn)時：

借：銀行存款 5000

貸：其他應付款 5000

借：發(fā)出商品 4500

貸：開發(fā)產(chǎn)品 4500

2.2010年和2011年度末計提應付利息時：

借：財務費用 200

貸：其他應付款 200

3.2012年12月31日重新回購房產(chǎn)時：

借：其他應付款 5400

財務費用 200

貸：銀行存款 5600

借：開發(fā)產(chǎn)品 4500

貸：發(fā)出商品 4500。

稅務處理

營業(yè)稅

融資性售后回購業(yè)務是否繳納營業(yè)稅，主要看交易實質(zhì)是促銷活動的售后回購還是融資性售后回購。促銷活動的售后回購應繳納營業(yè)稅，融資性售后回購不繳納營業(yè)稅。

《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔1999〕144號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規(guī)定，承租方以融資為目，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的，承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。

上例中，房地產(chǎn)企業(yè)與銀行的交易，符合國家稅務總局2010年第13號公告所述的融資性售后回租情形，房地產(chǎn)企業(yè)出售環(huán)節(jié)不繳納營業(yè)稅。

《財政部、國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。房地產(chǎn)企業(yè)回購環(huán)節(jié)，銀行要繳納營業(yè)稅。

應交營業(yè)稅＝（5600－5000－契稅）×5%。

需要注意的是，上例中的交易事項，在形式上需辦理房產(chǎn)的過戶手續(xù)，即涉及到不動產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移。這就需要開具銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅發(fā)票，否則，就不能辦理過戶手續(xù)。當事人在不繳納營業(yè)稅的情況下，能否取得營業(yè)稅發(fā)票，需要同主管稅務機關(guān)協(xié)商。

企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規(guī)定，承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的，承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移。承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

上例中，房地產(chǎn)企業(yè)出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，仍按出售前原賬面價值4500萬元作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間支付的利息作為財務費用在稅前扣除。稅務處理與會計處理無差異，應納稅所得額無需調(diào)整。

契稅

《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）第一條規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

上例中，在房地產(chǎn)企業(yè)出售房地產(chǎn)環(huán)節(jié)，銀行要繳納契稅。

應納契稅＝5000×契稅稅率；在房地產(chǎn)企業(yè)回購環(huán)節(jié)，對房地產(chǎn)企業(yè)免征契稅。

土地增值稅

關(guān)于融資性售后回購業(yè)務如何繳納土地增值稅問題，稅法沒有明確的規(guī)定。土地增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。

融資性售后回購業(yè)務，交易雙方都涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。筆者認為，只要房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)在銷售時按規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，就要按規(guī)定繳納土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)在出售環(huán)節(jié)計算繳納土地增值稅，回購環(huán)節(jié)銀行計算繳納土地增值稅。

印花稅

按照《國家稅務局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第30號)規(guī)定，上例交易中，房地產(chǎn)企業(yè)和銀行簽訂的商品房銷售合同按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計稅貼花，交易雙方分別應納印花稅＝5000×5；如果雙方簽訂了融資租賃合同，按“借款合同”計稅貼花，交易雙方分別應納印花稅＝5600×0.5。