查補(bǔ)收入的稅務(wù)處理案例分析

查補(bǔ)收入是國(guó)家稅源的主要組成部分，每年每季每月時(shí)有發(fā)生，關(guān)于查補(bǔ)收入的財(cái)稅處理，是稅企雙方均需了解的問(wèn)題，本文結(jié)合實(shí)務(wù)分析。

1、查補(bǔ)收入可否作為三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的扣除基數(shù)?

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的補(bǔ)充通知(國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào))附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表填報(bào)說(shuō)明》附表一《收入明細(xì)表》中填報(bào)說(shuō)明規(guī)定：“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入合計(jì)”填報(bào)納稅人根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，視同銷(xiāo)售收入，該行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

而對(duì)于企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)未在“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入合計(jì)”申報(bào)的數(shù)據(jù)不可以追加作為所屬年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。因此，根據(jù)上述規(guī)定，查補(bǔ)收入不能作為計(jì)算上述三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的扣除基數(shù)。

需要說(shuō)明的是，如果少報(bào)收入是企業(yè)自己發(fā)現(xiàn)的，那么企業(yè)可以在匯算清繳工作截止前調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，重新確認(rèn)收入，并且依此作為計(jì)提三費(fèi)基數(shù)，如果是稅務(wù)部門(mén)檢查發(fā)現(xiàn)的，一般只進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算，不調(diào)整報(bào)表，所以查補(bǔ)收入不可以作為計(jì)提三費(fèi)的基數(shù)。

案例1：

A公司為某市一增值稅一般納稅人。2010年申報(bào)所得稅表為：銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，稅金及附加17萬(wàn)元(不含增值稅)，銷(xiāo)售成本350萬(wàn)元，管理費(fèi)用200萬(wàn)元(其中：業(yè)務(wù)招待費(fèi)5.15萬(wàn)元)，營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用480萬(wàn)元(其中：廣告宣傳費(fèi)300萬(wàn)元)，利潤(rùn)為-47萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0。

在次年稅務(wù)稽查中，稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)其少進(jìn)一筆銷(xiāo)售收入150萬(wàn)元，請(qǐng)問(wèn)A公司應(yīng)補(bǔ)繳多少企業(yè)所得稅?

分析：業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額基數(shù)及廣告費(fèi)的基數(shù)為《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表第一行營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元。企業(yè)的申報(bào)表已報(bào)完，稽查查補(bǔ)的收入不作為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額為5萬(wàn)元(1000×0.5%)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)為3.09萬(wàn)元(5.15×60%)，可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)為3.09萬(wàn)元，招待費(fèi)超支2.06萬(wàn)元(5.15-3.09)。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額為150萬(wàn)元(1000×15%)，實(shí)際發(fā)生了300萬(wàn)元，由于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支金額可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除，2010年可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為150萬(wàn)元。廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的扣除額為150萬(wàn)元。A企業(yè)應(yīng)補(bǔ)稅63.765萬(wàn)元〔(150 2.06 150-47)×25%〕。

2、查補(bǔ)收入能否用于彌補(bǔ)以前年度虧損?

關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)收入及所得能否彌補(bǔ)以前年度虧損,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局在新的企業(yè)所得稅頒布之前的有關(guān)規(guī)定，查補(bǔ)收入均不能用于彌補(bǔ)以前年度虧損?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào))第一條關(guān)于納稅檢查中查出問(wèn)題的處理規(guī)定，對(duì)納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。到了2006年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào))規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。

新的企業(yè)所得稅法頒布后，國(guó)家稅務(wù)總局改變了規(guī)定，規(guī)定查補(bǔ)收入可用于彌補(bǔ)以前年度虧損。根據(jù)《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào))的規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”也就是說(shuō)，查補(bǔ)收入可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

案例2：

B公司為增值稅一般納稅人。2012年經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后確定需調(diào)增2011年的應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。B公司2010年及以前年度存在虧損，且作了虧損鑒定證明。請(qǐng)問(wèn)B公司這筆查補(bǔ)的稅款是否可以彌補(bǔ)以前年度的虧損?怎樣彌補(bǔ)?

分析：

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)規(guī)定查補(bǔ)收入 可以彌補(bǔ)以前年度虧損，但是查補(bǔ)的稅款彌補(bǔ)以前年度虧損具體存在以下3種情況：

第一種情況是允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，仍然存在可彌補(bǔ)虧損，不存在補(bǔ)稅問(wèn)題，但應(yīng)調(diào)減可彌補(bǔ)虧損額。假設(shè)B公司2009年度的納稅申報(bào)表中，B公司申報(bào)的虧損是200萬(wàn)元，2010年應(yīng)納稅所得50萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前年度虧損50萬(wàn)元，累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額150萬(wàn)元。 2012年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2011年度應(yīng)納稅所得100萬(wàn)元。經(jīng)調(diào)整后結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的彌補(bǔ)虧損額50萬(wàn)元，那么B公司就不存在補(bǔ)稅處理的問(wèn)題。

第二種情況是允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。假設(shè)在2009年度的納稅申報(bào)表中，B公司申報(bào)的虧損是100萬(wàn)元，2010年應(yīng)納稅所得50萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前年度虧損50萬(wàn)元，累計(jì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額50萬(wàn)元。2012年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2011年度應(yīng)納稅所得100萬(wàn)元。經(jīng)調(diào)整后發(fā)生盈余50萬(wàn)元，這50萬(wàn)元應(yīng)按適用稅率補(bǔ)稅。

第三種情況是查增的所得額不允許向后彌補(bǔ)。假如B公司2012年虧損40萬(wàn)元，2011年查增的所得額彌補(bǔ)以前年度虧損后尚余50萬(wàn)元，不得用于彌補(bǔ)2012年的虧損，即稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查增加的應(yīng)納稅所得額不得彌補(bǔ)檢查所屬年度以后年度的虧損。

特別需要注意的是，允許彌補(bǔ)虧損并不等于免予處罰。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)規(guī)定，對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款，如屬于偷稅的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。另一個(gè)是追溯效力的問(wèn)題。公告自2010年12月1日開(kāi)始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒(méi)有處理的事項(xiàng)，也按本規(guī)定執(zhí)行。對(duì)于企業(yè)故意虛報(bào)虧損，稅收征管法第六十三條、第六十四條涉及相關(guān)規(guī)定，具體如何處罰，要看納稅人違反稅法的行為和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，納稅人切不可掉以輕心。

3、稽查查補(bǔ)收入是否計(jì)入增值稅年應(yīng)稅銷(xiāo)售額?

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確〈增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法〉若干條款處理意見(jiàn)的通知》(國(guó)稅函〔2010〕139號(hào))第一條規(guī)定：“認(rèn)定辦法第三條所稱(chēng)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，包括納稅申報(bào)銷(xiāo)售額、稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷(xiāo)售額、稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票銷(xiāo)售額和免稅銷(xiāo)售額。稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額和納稅評(píng)估調(diào)整銷(xiāo)售額計(jì)入查補(bǔ)稅款申報(bào)當(dāng)月的銷(xiāo)售額，不計(jì)入稅款所屬期銷(xiāo)售額。”

案例3：

C公司是一家2010年成立的小規(guī)模納稅人，主要從事汽車(chē)配件銷(xiāo)售。2011年3月主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)C公司2010年10月有一批產(chǎn)品發(fā)出未記銷(xiāo)售收入，造成少計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額15萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)遂依法做出了補(bǔ)繳稅款及滯納金，并處以罰款的處理決定。上述款項(xiàng)C公司已于2011年4月份申報(bào)并繳納入庫(kù)。C公司申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定時(shí)，是否要將這筆15萬(wàn)元的查補(bǔ)銷(xiāo)售額記入2011年年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的認(rèn)定基數(shù)，以判斷是否達(dá)到認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?

分析：

《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào))第三條規(guī)定，增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。所稱(chēng)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額，包括免稅銷(xiāo)售額。根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕139號(hào)的規(guī)定，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，包括稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額;稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額計(jì)入查補(bǔ)稅款申報(bào)當(dāng)月的銷(xiāo)售額，不計(jì)入稅款所屬期銷(xiāo)售額。

根據(jù)上述規(guī)定，C公司查補(bǔ)銷(xiāo)售額雖然是2010年違規(guī)行為造成的，但相應(yīng)的查補(bǔ)稅款入庫(kù)是在2011年4月份，因此C公司在申請(qǐng)認(rèn)定增值稅一般納稅人資格時(shí)，查補(bǔ)銷(xiāo)售額不計(jì)入稅款所屬期銷(xiāo)售額。應(yīng)將這部分查補(bǔ)銷(xiāo)售額15萬(wàn)元納入2011年的4月銷(xiāo)售額中，計(jì)入增值稅一般納稅人年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的認(rèn)定基數(shù)。