注會《會計(jì)》非同一控制下企業(yè)合并的處理考察星級配套練習(xí)

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知識點(diǎn) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 

【考頻指數(shù)】★★★

（一）會計(jì)處理原則

1.確定購買方

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

2.確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。

（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

（4）購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

注意問題：

（1）非同一控制下或有對價(jià)的處理

某些情況下，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)，這將導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)合并的或有對價(jià)問題。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

①或有對價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

②購買日12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進(jìn)行會計(jì)處理：或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計(jì)處理；或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)視有關(guān)金融工具的分類計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。

③不屬于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，則應(yīng)或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

（2）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理

與同一控制下的企業(yè)合并處理方法相同。

（3）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

①合并對價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

②合并對價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

③合并對價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

④合并對價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理

（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

（3）特別關(guān)注：

6.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）非同一控制下的控股合并的會計(jì)處理

1.購買日商譽(yù)

合并商譽(yù)＝合并成本－取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（即考慮所得稅后）×母公司%

2.購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵銷分錄

借：存貨 【存貨評估增值】

固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認(rèn)的】

貸：應(yīng)收賬款

預(yù)計(jì)負(fù)債

遞延所得稅負(fù)債【評估增值確認(rèn)的】

資本公積

借：股本

資本公積（年初＋上述評估增值的）

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

【經(jīng)典習(xí)題】

1.（《應(yīng)試指南》第八章P118·2016年試題）2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為6元），取得乙公司80%的股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財(cái)務(wù)顧問費(fèi)300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付100萬元的合并對價(jià)；當(dāng)日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達(dá)到10%。該項(xiàng)交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本是（ ）。

A.9000萬元

B.9100萬元

C.9300萬元

D.9400萬元

【正確答案】B

【答案解析】財(cái)務(wù)顧問費(fèi)屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用；某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。因此，合并成本=1500×6+100=9100（萬元）。

2.（《應(yīng)試指南》第八章P124）A、B兩家公司在20×1年以前不具有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司于20×1年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60%的股份，能對B公司實(shí)施控制。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已計(jì)提折舊400萬元，已提取減值準(zhǔn)備50萬元，公允價(jià)值為1250萬元。合并過程中發(fā)生資產(chǎn)評估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等共計(jì)20萬元。購買日，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為2500萬元，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，A公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本為（ ）。

A.1270萬元

B.1250萬元

C.1200萬元

D.1500萬元

【正確答案】B

3.（《應(yīng)試指南》第十八章P426）長江公司與黃河公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，長江公司20×7年1月1日投資500萬元購入黃河公司100%股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為400萬元，其差額由一項(xiàng)采用直線法、按5年攤銷的無形資產(chǎn)形成。20×7年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元；20×8年黃河公司分配現(xiàn)金股利60萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤120萬元；黃河公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。所有者權(quán)益其他項(xiàng)目不變，在20×8年年末長江公司編制合并報(bào)表時(shí)，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額為（ ）。

A.600萬元

B.720萬元

C.660萬元

D.620萬元

【正確答案】D

【答案解析】20×8年年末長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額＝500＋100＋120－60－（500－400）/5×2＝620（萬元）

4.（《應(yīng)試指南》第八章P127）2012年10月，A公司擬向C公司發(fā)行4億股普通股股份以及支付銀行存款400萬元購買C公司持有的B公司100%的股權(quán)。交易于2013年4月經(jīng)上市公司臨時(shí)股東大會審議通過，2013年5月1日獲得國家商務(wù)部批準(zhǔn)。2013年12月20日，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2013年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。A公司于12月31日向C公司成功發(fā)行相關(guān)股份，并對B公司董事會進(jìn)行改選，于當(dāng)日決定暫停企業(yè)生產(chǎn)。2014年2月1日，A公司支付剩余款項(xiàng)，并調(diào)整企業(yè)發(fā)展方向重新開始運(yùn)營。A公司和C公司無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司本次交易的購買日應(yīng)為（ ）。

A.2013年5月1日

B.2013年12月20日

C.2013年12月31日

D.2014年2月1日

【正確答案】C

【答案解析】截至2013年12月31日，該項(xiàng)交易已經(jīng)取得了所有必要的審批文件，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，B公司權(quán)力機(jī)構(gòu)董事會已經(jīng)進(jìn)行改選，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實(shí)施控制，故可以判斷購買日為2013年12月31日。

5.（《經(jīng)典題解》第八章P107）非同一控制下的企業(yè)合并中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)取得長期股權(quán)投資時(shí)，下列關(guān)于付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.合并對價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本

B.合并對價(jià)為金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益

C.合并對價(jià)為固定資產(chǎn)的，不含稅的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

D.合并對價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

【正確答案】D

【答案解析】合并對價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本。

6.（《經(jīng)典題解》第八章P107）A公司為增值稅一般納稅人。2016年7月2日，A公司將一項(xiàng)庫存商品、固定資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，作為取得B公司持有C公司70%股權(quán)的合并對價(jià)。資料如下：（1）庫存商品的成本為100萬元，公允價(jià)值為200萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，適用的增值稅稅率為17%；（2）該固定資產(chǎn)為生產(chǎn)設(shè)備，賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為800萬元，適用的增值稅稅率為17%；（3）交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元（其中成本為2100萬元，公允價(jià)值變動(dòng)減少100萬元），公允價(jià)值為2200萬元；（4）投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000萬元（其中成本為600萬元，公允價(jià)值變動(dòng)增加400萬元），公允價(jià)值為3000萬元，適用的增值稅稅率為11%。A公司為該項(xiàng)合并另發(fā)生評估費(fèi)、律師咨詢費(fèi)等30萬元，已用銀行存款支付。股權(quán)購買日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元。假定A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)等因素。下列關(guān)于A公司購買日會計(jì)處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.購買日的合并成本為6700萬元

B.購買日影響營業(yè)利潤的金額為2270萬元

C.購買日確認(rèn)的投資收益為100萬元

D.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)為100萬元

【正確答案】D

【答案解析】選項(xiàng)A，購買日的合并成本＝200×1.17＋800×1.17＋2200＋3000×1.11＝6700（萬元）；選項(xiàng)B，購買日影響營業(yè)利潤＝（200－100）＋（2200－2000）＋（3000－1000）－30＝2270（萬元）；選項(xiàng)C，購買日確認(rèn)的投資收益＝2200－2100＝100（萬元）；選項(xiàng)D，購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)＝6700－9000×70%＝400（萬元）。