國際會計準則第26號：退休金計劃的會計和報告

     國際會計準則第23號--借款費用      

　　范圍

　　1.本號準則適用于對退休金計劃的報告（當這類報告被編制時）。

　　2.退休金計劃有時被稱作各種其他的名稱，如養(yǎng)老金、一退休計劃或退休金安排.本號準則將退休金計劃視為有別于計劃參加者的雇主的報告主體。所有其他國際會計準則在未被本號準則取代的范圍內皆適用于退休金計劃的報告。

　　3.本號準則涉及將全部參加者作為一個整體的退休金計劃的會計和報告，而不涉及向各個參加者提供的關于其退休金權利的報告。

　　4.國際會計準則第19號退休金費用是關于在有退休金計劃的雇主的財務報表中確定退休金計劃的費用。因此，本號準則是對國際會計準則第19號的補充。

　　5.退休金計劃可以是規(guī)定供款的計劃或規(guī)定退休金的計劃。許多退休金計劃要求建立接受供款和支付退休金的獨立基金，該項基金不一定要有獨立的法律身份，也不一定要有信托人。不論是否建立該種基金，也不論是否有信托人，本號準則皆適用。

　　6.將資產投資于保險公司的退休金計劃，應遵循和私人投資安排一樣的核算和籌資要求。因此，他們屬于本號準則的范圍，除非與保險公司的合同是以具體參加者或一組參加者的名義簽訂，并且退休金計劃的義務完全是保險公司的責任。

　　7.本號準則不涉及其他形式的雇傭津貼，如解雇補償、延期付酬安排、長期供職人員的帶薪休假、特殊的提前退休或精簡計劃、醫(yī)療福利計劃或紅利計劃。政府社會保障之類的安排也不屬于本號準則的范圍。

　　定義

　　8.本號準則所使用的下列術語的含義，與國際會計準則第19號退休金費用所規(guī)定的含義相同。

　　退休金計劃，是指企業(yè)對雇員在其終止服務時或終止服務之后，向其提供退休金的安排（或按年支付或一次付清），該退休金或雇主為此提供的金額，應在雇員退休之前，根據有關文件的條款或企業(yè)的慣例，予規(guī)定供款的計劃，是指根據供款形成的基金以及它的投資收益來確定應支付的退休金金額的退休金計劃。

　　規(guī)定退休金的計劃，是指通常根據雇員的工資和服務年限，采用公式來確定應支付的退休金金額的退休金計劃。

　　設立基金，是指為了承擔未來支付退休金的義務而向企業(yè)以外的實體（基金組織）轉移資產。

　　本號準則還使用下列術語：

　　參加者，是指退休金計劃的成員以及有權從退休金計劃領取退休金的其他人員。

　　可供支付退休金的保險統(tǒng)計現值，是指退休金計劃的資產，減去除了已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值以外的負債。

　　已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值，是指因已提供了勞務而由退休金計劃預計支付給現有各過去雇員的款項的現值。

　　既定退休金，是指按退休金計劃的規(guī)定，獲得退休金的權利不以繼續(xù)雇傭為條件的退休金。

　　9.一些退休金計劃擁有雇主以外的發(fā)起人，本號準則也適用于對該類計劃的報告。

　　10.大多數退休金計劃都以正式協(xié)議為依據。有些計劃雖然是非正式的，但鑒于雇主以往的慣例，也承擔一定程度的義務。有些計劃允許雇主有限制地承擔計劃下的義務，如果雇員仍將被留用，雇主通常難取消計劃。適用于正式計劃的會計和報告的基礎同樣適用于非正式計劃。

　　11.很多退休金計劃規(guī)定建立獨立的基金，據以向基金供款，并從中提取退休金。該類基金可由基金資產的獨立管理者經營。這些人在有些國家被稱為信托人。本號準則所用的信托人這一術語即指這些人，而不論是否已構成信托關系。

　　12.退休金計劃一般分為規(guī)定供款的計劃和規(guī)定退休金的計劃，每種計劃都各有明顯的特點。在偶然情況下，也存在兼有兩種特點的計劃。本號準則將該類混合計劃視為規(guī)定退休金的計劃。

　　規(guī)定供款的計劃

　　13.規(guī)定供款的計劃的報告應包括可用于退休金的凈資產報表以及對設立基金的政策的說明。

　　14.在規(guī)定供款的計劃之下，參加者未來退休金的金額是根據雇主、參加者或兩者提供的款項以及基金的經營效率和投資收益確定的。雇主通常以向基金供款來履行其義務。一般不需要保險統(tǒng)計師的建議，雖然，有時為了根據當前供款水平以及未來供款和投資收益的變動水平，來估計可能獲得的未來退休金，仍需要采納保險統(tǒng)計師的意見。

　　15.參加者關心退休金計劃的活動，因為它直接影響到他們未來退休金的水平。參加者想知道供款是否已經收到，是否實行了適當的控制措施，以保護受益人的權利。雇主則關心退休金計劃的經營是否有效和公允。

　　16.對規(guī)定供款的計劃的報告，目的在于定期提供有關退休金計劃和投資的業(yè)績的信息。該目的通常通過提供包括以下內容的報告取得：

　?。?）關于本期重要活動、有關計劃變化的影響以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　?。?）關于本期內交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務狀況報告；

　?。?）投資政策的說明。

　　規(guī)定退休金的計劃

　　17.規(guī)定退休金的計劃的報告應包括：

　?。?）說明下列內容的報表：

　　①可用于退休金的凈資產。

　?、谝殉兄Z的退休金的保險統(tǒng)計現值，應按既定退休金和非既定退休金分別揭示；

　?、塾纱水a生的盈余或虧絀。

　?。?）可用于退休金的凈資產的報表，應包括下列內容之一：

　?、侔醇榷ㄍ诵萁鸷头羌榷ㄍ诵萁鸱謩e揭示的已承諾退休金保險統(tǒng)計現值的附注；

　?、谠撔畔⒃陔S附的保險統(tǒng)計報告中的備查索引。

　　在報告日，如果未進行保險統(tǒng)計估價，應采用至近一次估價為基礎，并揭示估價的日期。

　　18.出于第17段的目的，承諾退休金的保險統(tǒng)計現值應根據退休金計劃的有關條款所承諾的退休金來確定。這里所指的有關條款，是指按至今提供的服務確定退休金的條款，而至今提供的服務既可采用現有工資水平也可采用預測工資水平加以確定，但應揭示所采用的基礎。如果保險統(tǒng)計假設發(fā)生了變化，并對已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值產生重大影響，該影響也應予以揭示。

　　19.報告應說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值與可用于退休金的凈資產之間的關系，以及為已承諾退休金設立基金的政策。

　　20.在規(guī)定退休金的計劃下，已承諾退休金的支付，取決于退休金計劃的財務狀況，供款者對退休金計劃的未來供款能力，以及退休金計劃的投資業(yè)績和經營效率。

　　21.規(guī)定退休金的計劃需要保險統(tǒng)計師的定期建議，來評價退休金計劃的財務狀況，檢查保險統(tǒng)計假設，提議未來的供款水平。

　　22.規(guī)定退休金的計劃的報告，目的是定期提供關于財務來源和退休金計劃的活動信息。這些信息可用于評價資金積累和退休金金額之間的關系。為達到這一目的，通常要提供包括以下內容的報告：

　　（1）關于本期重要活動、有關計劃任何變化的影響，以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　?。?）關于本期內交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務狀況的報告；

　?。?）保險統(tǒng)計資料，作為報告的一部分或單獨報告均可；

　?。?）投資政策的說明。

　　至已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值

　　23.退休金計劃預期支付退休金的現值，可以用現行工資水平，或者用參加者到達退休時的預測工資水平進行計算和報告。

　　24.采用現行工資水平計算的理由包括：

　　（1）已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值，作為目前應歸屬于退休金計劃的各個參加者的總額，能夠比采用預測工資水平計算更為客觀，因為采用現行工資水平計算，包含的假設較少；

　?。?）由于工資提高而增加的退休金，在工資提高時才成為退休金計劃的義務；

　?。?）采用現行工資水平計算的。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值的金額，一般更接近在退休金計劃終止或中斷時的應付金額。

　　25.采用預測工資水平計算的理由包括：

　?。?）財務信息應在持續(xù)經營的基礎上編制，而不需考慮必須作出的假設和估計；

　?。?）在以至終工資為準的計劃之下，退休金是參照退休或接近退休時的工資確定的，因此，必須預測工資、供款水平和回報率；

　?。?）在大多數設立基金是以工資預測為基礎的情況下，如果不進行工資預測，可能會造成在退休金計劃沒有過分籌集基金時，報告中卻顯示過分籌集基金，或者在退休金計劃籌集基金不足時，報告中卻顯示資金充足。

　　26.以現行工資水平為基礎確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值，應在退休金計劃的報告中作出揭示，其目的在于說明在報告日對參加者應得退休金所承擔的義務。揭示以預測工資水平為基礎確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值，目的在于說明在持續(xù)經營基礎上將會形成的潛在義務的大小，而持續(xù)經營通常也是設立基金的基礎。除了揭示已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值外，可能還需要提供充分的說明，以便明確指出在閱讀已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值時應當與有關的背景聯系起來。這種說明可以是計劃未來籌集基金是否恰當的資料，也可以是以工資預測為基礎的設立基金的政策的資料。這可以列入財務資料或保險統(tǒng)計師的報告中。

　　保險統(tǒng)計估價的頻率

　　27.在很多國家，保險統(tǒng)計估價的時間間隔是三年以上。在報告日，如未進行保險統(tǒng)計估價，則應采用至近的估價作為基礎，并揭示估價的日期。

　　報告內容

　　28.對于規(guī)定退休金的計劃，應以下列其中一種方式呈報信息，這些方式反映出揭示和呈報保險統(tǒng)計資料的不同做法：

　　（1）在報告中包括一張報表，說明可用于退休金的凈資產、已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值以及產生的盈余或虧細。退休金計劃的報告還包括關于可用于退休金的凈資產的變動表，以及已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值的變動表。報告中可能包括一份單獨的保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值；

　?。?）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產的報表，以及可用于退休金的凈資產變動表。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值在報表附注中揭示。該報告還可能包括一份保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值；

　?。?）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產的報表，以及可用于退休金的凈資產變動表，而已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值則包含在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　在以上各種形式中，均可以一并呈報其性質相當于管理當局報告或董事報告的信托人報告以及投資報告。

　　29.贊同第28（1）段和（2）段所述方式的人士認為，采用這些方式提供的已承諾退休金的數據和其他資料，有助于使用者評價退休金計劃的現狀和退休金計劃的義務被履行的可能性。他們還認為，財務報告本身應當內容完整，而不應依賴于隨附的報表。但有些人士認為，第28（1）段所述的方式可能給人造成存在負債的印象，而在他們看來，已承諾退休金的保險金現值并不具備負債的全部特點。

　　30.贊同第28（3）段所述方式的人士認為，已承諾退休金計劃的保險統(tǒng)計現值，不應該按第28（1）段所述的方式包括在可用于退休金的凈資產的報表中，甚至不應該在第28（2）段所述的附注中揭示，因為這樣將會和退休金計劃的資產直接比較，而這種比較可能是不正確的。他們強調，保險統(tǒng)計師不必將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值與投資的市場價值作比較，但可以估算預期獲自投資的現金流量的現值。因此，贊同這種方式的人士認為，這種比較不可能反映保險統(tǒng)計師對退休金計劃的總體評價，并且可能被誤解。有些人士還認為，不論是否提供數據，有關已承諾退休金的資料只應當包括在能作出恰當解釋的獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　31.本號準則贊成在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中，允許揭示有關已承諾退休金的信息，而不接受反對將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值予以數量化的觀點。因此，對于第28（l）段和（2）段所述的方式，只要在財務資料中援引并隨附了包括已承諾退休金保險統(tǒng)計現值的保險統(tǒng)計報告，本號準則即將其視為第28（3）段所述的方式予以接受。

　　所有的退休金計劃的資產的估價

　　32.退休金計劃的投資應以公允價值列示。如果是有價證券，公允價值就是市場價值。當對計劃所持有的投資難以估計公允價值時，應說明不采用公允價值的理由。

　　33.如果是有價證券，公允價值往往就是市場價值，因為這被認為是對在報告日的證券以及當期投資的業(yè)績的至有用的衡量尺度。那些具有固定贖回價值，并且已經被購入的與計劃的義務或計劃特定部分的義務相配比的證券，可以按到期前的固定回報率確定的至終贖回價值的金額來列示。當難以估計計劃所持有投資的公允價值時，例如在完全擁有一家企業(yè)時，應說明不采用公允價值的原因。對按市場價值或公允價值以外的金額列示的投資，一般還應揭示公允價值。基金營運所用的資產，應根據適用的國際會計準則進行核算。

　　揭示

　　34.對退休金計劃的報告，不論是規(guī)定供款的計劃還是規(guī)定退休金的計劃，還應包括以下資料：

　　（1）可用于退休金的凈資產變動表；

　?。?）重要會計政策的概要；

　?。?）計劃以及本期計劃空動的影響的說明。

　　35.退休金計劃提供的報告可按實際情況包括以下內容：

　　（1）揭示以下事項的可用于退休金的凈資產的報表：

　?、偾‘敺诸惖钠谀┵Y產；

　　②資產估價的基礎；

　?、鄢^可用于退休金的凈資產的5％或某一類別或類型的證券金額的5％的單項投資的詳細資料；

　?、軐椭魉魍顿Y的詳細資料；

　?、莩殉兄Z退休金的保險統(tǒng)計現值以外的負債；

　?。?）說明以下事項的可用于退休金的凈資產變動表：

　　雇主的供款；

　　雇員的供款；

　　投資收益，如利息和股利；

　　其他收入；

　　已付或應付的退休金（應進行歸類，如退休金、死亡或殘疾津貼款項一次總付等）；

　　管理費用；

　　其他費用；

　　所得稅；

　　出售投資的損益和投資價值的變動；

　　與其他退休金計劃之間的劃撥；

　　（3）關于基金政策的說明；

　?。?）對于規(guī)定退休金的計劃，以退休金計劃的條款所承諾的退休金為基礎，按照所提供的服務采用現行工資水平或預測工資水平，反映已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值（該退休金可按既定退休金和非既定退休金分類）；這一資料可以列入隨附的并且應當和有關財務資料聯系起來閱讀的保險統(tǒng)計報告中；

　?。?）對于規(guī)定退休金的計劃，說明所作的重要保險統(tǒng)計假設以及計算已承諾退休金的保險統(tǒng)計現值所用的方法。

　　36.退休金計劃的報告所包括的關于計劃的說明，可以作為財務資料的一部分，也可以列在單獨的報告中，內容可以包括：

　?。?）雇主的名稱和所包括的雇員群體；

　?。?）領取退休金的參加者的數量以及其他參加者的數量，根據情況作適當分類；

　?。?）計劃的類型，即規(guī)定供款或規(guī)定退休金；

　?。?）參加者是否按計劃供款的附注；

　?。?）對已向參加者承諾的退休金的說明；

　?。?）對計劃終止條款的說明；

　　（7）在報告所包括的期間內，第（1）－（6）項的變動。列舉使用者容易取得的介紹退休金計劃的其他文件，而在報告中只包括隨后變化的資料，這也是常見的做法。