國際會計準(zhǔn)則第26號：退休金計劃的會計和報告

     國際會計準(zhǔn)則第23號--借款費用      

　　范圍

　　1.本號準(zhǔn)則適用于對退休金計劃的報告（當(dāng)這類報告被編制時）。

　　2.退休金計劃有時被稱作各種其他的名稱，如養(yǎng)老金、一退休計劃或退休金安排.本號準(zhǔn)則將退休金計劃視為有別于計劃參加者的雇主的報告主體。所有其他國際會計準(zhǔn)則在未被本號準(zhǔn)則取代的范圍內(nèi)皆適用于退休金計劃的報告。

　　3.本號準(zhǔn)則涉及將全部參加者作為一個整體的退休金計劃的會計和報告，而不涉及向各個參加者提供的關(guān)于其退休金權(quán)利的報告。

　　4.國際會計準(zhǔn)則第19號退休金費用是關(guān)于在有退休金計劃的雇主的財務(wù)報表中確定退休金計劃的費用。因此，本號準(zhǔn)則是對國際會計準(zhǔn)則第19號的補充。

　　5.退休金計劃可以是規(guī)定供款的計劃或規(guī)定退休金的計劃。許多退休金計劃要求建立接受供款和支付退休金的獨立基金，該項基金不一定要有獨立的法律身份，也不一定要有信托人。不論是否建立該種基金，也不論是否有信托人，本號準(zhǔn)則皆適用。

　　6.將資產(chǎn)投資于保險公司的退休金計劃，應(yīng)遵循和私人投資安排一樣的核算和籌資要求。因此，他們屬于本號準(zhǔn)則的范圍，除非與保險公司的合同是以具體參加者或一組參加者的名義簽訂，并且退休金計劃的義務(wù)完全是保險公司的責(zé)任。

　　7.本號準(zhǔn)則不涉及其他形式的雇傭津貼，如解雇補償、延期付酬安排、長期供職人員的帶薪休假、特殊的提前退休或精簡計劃、醫(yī)療福利計劃或紅利計劃。政府社會保障之類的安排也不屬于本號準(zhǔn)則的范圍。

　　定義

　　8.本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語的含義，與國際會計準(zhǔn)則第19號退休金費用所規(guī)定的含義相同。

　　退休金計劃，是指企業(yè)對雇員在其終止服務(wù)時或終止服務(wù)之后，向其提供退休金的安排（或按年支付或一次付清），該退休金或雇主為此提供的金額，應(yīng)在雇員退休之前，根據(jù)有關(guān)文件的條款或企業(yè)的慣例，予規(guī)定供款的計劃，是指根據(jù)供款形成的基金以及它的投資收益來確定應(yīng)支付的退休金金額的退休金計劃。

　　規(guī)定退休金的計劃，是指通常根據(jù)雇員的工資和服務(wù)年限，采用公式來確定應(yīng)支付的退休金金額的退休金計劃。

　　設(shè)立基金，是指為了承擔(dān)未來支付退休金的義務(wù)而向企業(yè)以外的實體（基金組織）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

　　本號準(zhǔn)則還使用下列術(shù)語：

　　參加者，是指退休金計劃的成員以及有權(quán)從退休金計劃領(lǐng)取退休金的其他人員。

　　可供支付退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，是指退休金計劃的資產(chǎn)，減去除了已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以外的負(fù)債。

　　已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，是指因已提供了勞務(wù)而由退休金計劃預(yù)計支付給現(xiàn)有各過去雇員的款項的現(xiàn)值。

　　既定退休金，是指按退休金計劃的規(guī)定，獲得退休金的權(quán)利不以繼續(xù)雇傭為條件的退休金。

　　9.一些退休金計劃擁有雇主以外的發(fā)起人，本號準(zhǔn)則也適用于對該類計劃的報告。

　　10.大多數(shù)退休金計劃都以正式協(xié)議為依據(jù)。有些計劃雖然是非正式的，但鑒于雇主以往的慣例，也承擔(dān)一定程度的義務(wù)。有些計劃允許雇主有限制地承擔(dān)計劃下的義務(wù)，如果雇員仍將被留用，雇主通常難取消計劃。適用于正式計劃的會計和報告的基礎(chǔ)同樣適用于非正式計劃。

　　11.很多退休金計劃規(guī)定建立獨立的基金，據(jù)以向基金供款，并從中提取退休金。該類基金可由基金資產(chǎn)的獨立管理者經(jīng)營。這些人在有些國家被稱為信托人。本號準(zhǔn)則所用的信托人這一術(shù)語即指這些人，而不論是否已構(gòu)成信托關(guān)系。

　　12.退休金計劃一般分為規(guī)定供款的計劃和規(guī)定退休金的計劃，每種計劃都各有明顯的特點。在偶然情況下，也存在兼有兩種特點的計劃。本號準(zhǔn)則將該類混合計劃視為規(guī)定退休金的計劃。

　　規(guī)定供款的計劃

　　13.規(guī)定供款的計劃的報告應(yīng)包括可用于退休金的凈資產(chǎn)報表以及對設(shè)立基金的政策的說明。

　　14.在規(guī)定供款的計劃之下，參加者未來退休金的金額是根據(jù)雇主、參加者或兩者提供的款項以及基金的經(jīng)營效率和投資收益確定的。雇主通常以向基金供款來履行其義務(wù)。一般不需要保險統(tǒng)計師的建議，雖然，有時為了根據(jù)當(dāng)前供款水平以及未來供款和投資收益的變動水平，來估計可能獲得的未來退休金，仍需要采納保險統(tǒng)計師的意見。

　　15.參加者關(guān)心退休金計劃的活動，因為它直接影響到他們未來退休金的水平。參加者想知道供款是否已經(jīng)收到，是否實行了適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，以保護受益人的權(quán)利。雇主則關(guān)心退休金計劃的經(jīng)營是否有效和公允。

　　16.對規(guī)定供款的計劃的報告，目的在于定期提供有關(guān)退休金計劃和投資的業(yè)績的信息。該目的通常通過提供包括以下內(nèi)容的報告取得：

　?。?）關(guān)于本期重要活動、有關(guān)計劃變化的影響以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　　（2）關(guān)于本期內(nèi)交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務(wù)狀況報告；

　?。?）投資政策的說明。

　　規(guī)定退休金的計劃

　　17.規(guī)定退休金的計劃的報告應(yīng)包括：

　?。?）說明下列內(nèi)容的報表：

　　①可用于退休金的凈資產(chǎn)。

　?、谝殉兄Z的退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，應(yīng)按既定退休金和非既定退休金分別揭示；

　?、塾纱水a(chǎn)生的盈余或虧絀。

　?。?）可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，應(yīng)包括下列內(nèi)容之一：

　?、侔醇榷ㄍ诵萁鸷头羌榷ㄍ诵萁鸱謩e揭示的已承諾退休金保險統(tǒng)計現(xiàn)值的附注；

　?、谠撔畔⒃陔S附的保險統(tǒng)計報告中的備查索引。

　　在報告日，如果未進行保險統(tǒng)計估價，應(yīng)采用至近一次估價為基礎(chǔ)，并揭示估價的日期。

　　18.出于第17段的目的，承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值應(yīng)根據(jù)退休金計劃的有關(guān)條款所承諾的退休金來確定。這里所指的有關(guān)條款，是指按至今提供的服務(wù)確定退休金的條款，而至今提供的服務(wù)既可采用現(xiàn)有工資水平也可采用預(yù)測工資水平加以確定，但應(yīng)揭示所采用的基礎(chǔ)。如果保險統(tǒng)計假設(shè)發(fā)生了變化，并對已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值產(chǎn)生重大影響，該影響也應(yīng)予以揭示。

　　19.報告應(yīng)說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值與可用于退休金的凈資產(chǎn)之間的關(guān)系，以及為已承諾退休金設(shè)立基金的政策。

　　20.在規(guī)定退休金的計劃下，已承諾退休金的支付，取決于退休金計劃的財務(wù)狀況，供款者對退休金計劃的未來供款能力，以及退休金計劃的投資業(yè)績和經(jīng)營效率。

　　21.規(guī)定退休金的計劃需要保險統(tǒng)計師的定期建議，來評價退休金計劃的財務(wù)狀況，檢查保險統(tǒng)計假設(shè)，提議未來的供款水平。

　　22.規(guī)定退休金的計劃的報告，目的是定期提供關(guān)于財務(wù)來源和退休金計劃的活動信息。這些信息可用于評價資金積累和退休金金額之間的關(guān)系。為達(dá)到這一目的，通常要提供包括以下內(nèi)容的報告：

　?。?）關(guān)于本期重要活動、有關(guān)計劃任何變化的影響，以及計劃的成員、條款和狀況的說明；

　?。?）關(guān)于本期內(nèi)交易和投資的業(yè)績，以及期末該計劃的財務(wù)狀況的報告；

　　（3）保險統(tǒng)計資料，作為報告的一部分或單獨報告均可；

　　（4）投資政策的說明。

　　至已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值

　　23.退休金計劃預(yù)期支付退休金的現(xiàn)值，可以用現(xiàn)行工資水平，或者用參加者到達(dá)退休時的預(yù)測工資水平進行計算和報告。

　　24.采用現(xiàn)行工資水平計算的理由包括：

　　（1）已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，作為目前應(yīng)歸屬于退休金計劃的各個參加者的總額，能夠比采用預(yù)測工資水平計算更為客觀，因為采用現(xiàn)行工資水平計算，包含的假設(shè)較少；

　?。?）由于工資提高而增加的退休金，在工資提高時才成為退休金計劃的義務(wù)；

　?。?）采用現(xiàn)行工資水平計算的。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值的金額，一般更接近在退休金計劃終止或中斷時的應(yīng)付金額。

　　25.采用預(yù)測工資水平計算的理由包括：

　?。?）財務(wù)信息應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制，而不需考慮必須作出的假設(shè)和估計；

　　（2）在以至終工資為準(zhǔn)的計劃之下，退休金是參照退休或接近退休時的工資確定的，因此，必須預(yù)測工資、供款水平和回報率；

　?。?）在大多數(shù)設(shè)立基金是以工資預(yù)測為基礎(chǔ)的情況下，如果不進行工資預(yù)測，可能會造成在退休金計劃沒有過分籌集基金時，報告中卻顯示過分籌集基金，或者在退休金計劃籌集基金不足時，報告中卻顯示資金充足。

　　26.以現(xiàn)行工資水平為基礎(chǔ)確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，應(yīng)在退休金計劃的報告中作出揭示，其目的在于說明在報告日對參加者應(yīng)得退休金所承擔(dān)的義務(wù)。揭示以預(yù)測工資水平為基礎(chǔ)確定的已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，目的在于說明在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上將會形成的潛在義務(wù)的大小，而持續(xù)經(jīng)營通常也是設(shè)立基金的基礎(chǔ)。除了揭示已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值外，可能還需要提供充分的說明，以便明確指出在閱讀已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值時應(yīng)當(dāng)與有關(guān)的背景聯(lián)系起來。這種說明可以是計劃未來籌集基金是否恰當(dāng)?shù)馁Y料，也可以是以工資預(yù)測為基礎(chǔ)的設(shè)立基金的政策的資料。這可以列入財務(wù)資料或保險統(tǒng)計師的報告中。

　　保險統(tǒng)計估價的頻率

　　27.在很多國家，保險統(tǒng)計估價的時間間隔是三年以上。在報告日，如未進行保險統(tǒng)計估價，則應(yīng)采用至近的估價作為基礎(chǔ)，并揭示估價的日期。

　　報告內(nèi)容

　　28.對于規(guī)定退休金的計劃，應(yīng)以下列其中一種方式呈報信息，這些方式反映出揭示和呈報保險統(tǒng)計資料的不同做法：

　?。?）在報告中包括一張報表，說明可用于退休金的凈資產(chǎn)、已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以及產(chǎn)生的盈余或虧細(xì)。退休金計劃的報告還包括關(guān)于可用于退休金的凈資產(chǎn)的變動表，以及已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值的變動表。報告中可能包括一份單獨的保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值；

　　（2）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，以及可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表。已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值在報表附注中揭示。該報告還可能包括一份保險統(tǒng)計師的報告，補充說明已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值；

　　（3）在報告中包括一張可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表，以及可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表，而已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值則包含在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　在以上各種形式中，均可以一并呈報其性質(zhì)相當(dāng)于管理當(dāng)局報告或董事報告的信托人報告以及投資報告。

　　29.贊同第28（1）段和（2）段所述方式的人士認(rèn)為，采用這些方式提供的已承諾退休金的數(shù)據(jù)和其他資料，有助于使用者評價退休金計劃的現(xiàn)狀和退休金計劃的義務(wù)被履行的可能性。他們還認(rèn)為，財務(wù)報告本身應(yīng)當(dāng)內(nèi)容完整，而不應(yīng)依賴于隨附的報表。但有些人士認(rèn)為，第28（1）段所述的方式可能給人造成存在負(fù)債的印象，而在他們看來，已承諾退休金的保險金現(xiàn)值并不具備負(fù)債的全部特點。

　　30.贊同第28（3）段所述方式的人士認(rèn)為，已承諾退休金計劃的保險統(tǒng)計現(xiàn)值，不應(yīng)該按第28（1）段所述的方式包括在可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表中，甚至不應(yīng)該在第28（2）段所述的附注中揭示，因為這樣將會和退休金計劃的資產(chǎn)直接比較，而這種比較可能是不正確的。他們強調(diào)，保險統(tǒng)計師不必將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值與投資的市場價值作比較，但可以估算預(yù)期獲自投資的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。因此，贊同這種方式的人士認(rèn)為，這種比較不可能反映保險統(tǒng)計師對退休金計劃的總體評價，并且可能被誤解。有些人士還認(rèn)為，不論是否提供數(shù)據(jù)，有關(guān)已承諾退休金的資料只應(yīng)當(dāng)包括在能作出恰當(dāng)解釋的獨立的保險統(tǒng)計師的報告中。

　　31.本號準(zhǔn)則贊成在獨立的保險統(tǒng)計師的報告中，允許揭示有關(guān)已承諾退休金的信息，而不接受反對將已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值予以數(shù)量化的觀點。因此，對于第28（l）段和（2）段所述的方式，只要在財務(wù)資料中援引并隨附了包括已承諾退休金保險統(tǒng)計現(xiàn)值的保險統(tǒng)計報告，本號準(zhǔn)則即將其視為第28（3）段所述的方式予以接受。

　　所有的退休金計劃的資產(chǎn)的估價

　　32.退休金計劃的投資應(yīng)以公允價值列示。如果是有價證券，公允價值就是市場價值。當(dāng)對計劃所持有的投資難以估計公允價值時，應(yīng)說明不采用公允價值的理由。

　　33.如果是有價證券，公允價值往往就是市場價值，因為這被認(rèn)為是對在報告日的證券以及當(dāng)期投資的業(yè)績的至有用的衡量尺度。那些具有固定贖回價值，并且已經(jīng)被購入的與計劃的義務(wù)或計劃特定部分的義務(wù)相配比的證券，可以按到期前的固定回報率確定的至終贖回價值的金額來列示。當(dāng)難以估計計劃所持有投資的公允價值時，例如在完全擁有一家企業(yè)時，應(yīng)說明不采用公允價值的原因。對按市場價值或公允價值以外的金額列示的投資，一般還應(yīng)揭示公允價值?；馉I運所用的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)適用的國際會計準(zhǔn)則進行核算。

　　揭示

　　34.對退休金計劃的報告，不論是規(guī)定供款的計劃還是規(guī)定退休金的計劃，還應(yīng)包括以下資料：

　?。?）可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表；

　?。?）重要會計政策的概要；

　?。?）計劃以及本期計劃空動的影響的說明。

　　35.退休金計劃提供的報告可按實際情況包括以下內(nèi)容：

　?。?）揭示以下事項的可用于退休金的凈資產(chǎn)的報表：

　　①恰當(dāng)分類的期末資產(chǎn)；

　?、谫Y產(chǎn)估價的基礎(chǔ)；

　?、鄢^可用于退休金的凈資產(chǎn)的5％或某一類別或類型的證券金額的5％的單項投資的詳細(xì)資料；

　?、軐椭魉魍顿Y的詳細(xì)資料；

　?、莩殉兄Z退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值以外的負(fù)債；

　?。?）說明以下事項的可用于退休金的凈資產(chǎn)變動表：

　　雇主的供款；

　　雇員的供款；

　　投資收益，如利息和股利；

　　其他收入；

　　已付或應(yīng)付的退休金（應(yīng)進行歸類，如退休金、死亡或殘疾津貼款項一次總付等）；

　　管理費用；

　　其他費用；

　　所得稅；

　　出售投資的損益和投資價值的變動；

　　與其他退休金計劃之間的劃撥；

　?。?）關(guān)于基金政策的說明；

　?。?）對于規(guī)定退休金的計劃，以退休金計劃的條款所承諾的退休金為基礎(chǔ)，按照所提供的服務(wù)采用現(xiàn)行工資水平或預(yù)測工資水平，反映已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值（該退休金可按既定退休金和非既定退休金分類）；這一資料可以列入隨附的并且應(yīng)當(dāng)和有關(guān)財務(wù)資料聯(lián)系起來閱讀的保險統(tǒng)計報告中；

　?。?）對于規(guī)定退休金的計劃，說明所作的重要保險統(tǒng)計假設(shè)以及計算已承諾退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值所用的方法。

　　36.退休金計劃的報告所包括的關(guān)于計劃的說明，可以作為財務(wù)資料的一部分，也可以列在單獨的報告中，內(nèi)容可以包括：

　?。?）雇主的名稱和所包括的雇員群體；

　　（2）領(lǐng)取退休金的參加者的數(shù)量以及其他參加者的數(shù)量，根據(jù)情況作適當(dāng)分類；

　?。?）計劃的類型，即規(guī)定供款或規(guī)定退休金；

　?。?）參加者是否按計劃供款的附注；

　?。?）對已向參加者承諾的退休金的說明；

　　（6）對計劃終止條款的說明；

　?。?）在報告所包括的期間內(nèi)，第（1）－（6）項的變動。列舉使用者容易取得的介紹退休金計劃的其他文件，而在報告中只包括隨后變化的資料，這也是常見的做法。