美國會計準則的起源及發(fā)展（下）

　　美國會計準則的起源及發(fā)展（下）

　　（一）APB的成立及運作

　　1957年，美國CPA的新任會長詹寧斯（Alvin R. Jennings）在年會上發(fā)表了一篇歷史演說，他建議：為了加快制定會計準則的步伐，應將美國CPA的內部機構加以重組。同時，他還呼吁采用理論方法（Conceptual Approach）來替代CAP已沿用了20 年的實用主義方法。在詹寧斯的建議下，美國CPA在1959年新建了會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）和會計研究部（Accounting Research Division，ARD），以取代原先會計程序委員會（CAP）的工作。為了彌補以往會計準則的制定與會計理論研究脫節(jié)的缺陷，美國CPA希望APB與ARD相互配合、相互支持，采用“雙軌制”的方法（Two-Pronged Approach）來共同發(fā)展會計準則。

　　APB成立伊始，APB主席韋爾登o鮑威爾（Weldon Powell）就打算從會計理論的高度來考慮會計準則的制定工作。他在一份關于美國CPA會計研究活動的報告中指出：“對于財務會計的主要問題需要從四個層次具體加以考慮：首先是會計假設；其次是會計原則；第三是在具體環(huán)境下應用會計原則的準則或指南；第四是研究。”與30年代美國混用會計原則、假設、程序、規(guī)則、慣例等概念的情況不同，此時鮑威爾已經意識會計假設、會計原則和會計準則之間的區(qū)別及邏輯關系，并且認為應以會計原則和會計理論研究為指導，采用演繹法制定會計準則。鮑威爾甚至強烈要求，必須在ARD的“會計研究文集”形成以后，APB才能發(fā)布它的準則公告。為了等待ARD完成有關研究成果，APB甚至在剛成立的頭幾年只是將時間花費在調整組織結構上。因此，APB制定會計準則時，對會計理論研究成果是極其重視的，并想將兩者緊密掛起鉤來，雖然成效并不理想。

　　在APB時期，盡管同時設立了ARD，但負責制定會計準則的機構卻是APB.從組織形式上看，APB與CAP極其相似，它仍是美國CPA的一個下屬機構并由美國CPA領導。APB由18至21個成員組成，所有成員均是美國CPA的會員，來自會計師事務所、學術界和私人行業(yè)等有關方面。APB發(fā)布的會計準則稱為“會計原則委員會意見書”（APB Opinions）。從1960年到1972年，APB共發(fā)表了31號“意見書”。

　?。ǘ〢PB被取代的原因

　　雖然APB的工作比CAP有所進步，但它同樣也存在著一些缺陷。人們對它的批評大致包括以下幾個方面：首先，對APB工作成效的批評。認為APB在縮小會計實務差異和解決新問題方面的成效仍然不大，沒有能夠很好地完成它的使命。APB在制定會計準則時，雖然考慮到會計理論方面的指導，但是它還是制定了太多的具體決定（Ad Hoc Decisions）。而這些決定由于缺乏概念框架的通盤考慮，使得它們之間難免出現(xiàn)不一致的情況。其次，對APB組織結構的批評。認為APB基本上由會計職業(yè)界的人士所組成（當時的八大會計師事務所幾乎均派有代表，而其他會計師事務所的代表通常也占到五、六名），因此這樣的結構既不夠獨立，也不夠專一，APB的成員大部分是兼職的。“而經濟活動的日益復雜性則越來越需要全職的會計準則制定機構。” 倒計時，對APB制定會計準則的程序的批評。一方面，APB的程序太為封閉，它很少舉行公開聽證活動，使得有關利益團體很難有機會評論APB的意見草案；另一方面，APB的工作程序太為緩慢，使得APB經常不能及時處理新的會計問題（例如對企業(yè)合并和商譽的處理）。

　　分析APB被FASB取代的原因，除了以上所分析的APB存在的缺陷外，大致還有以下三個原因：

　　首先，是APB與ARD以“雙軌制”制定會計準則的方法，并未達到理想的效果。雖然在APB制定會計準則時，已開始重視會計理論對準則制定的指導，但由于ARD的“會計研究文集”是由不同的作者在不同的時間從不同的角度為不同的主題撰寫的，它們不能自成體系不說，也難以為APB全部采用。因此，準則制定與理論研究存在“兩張皮”的現(xiàn)象比較嚴重。這一問題，到了FASB時期就得到完全改觀，F(xiàn)ASB既制定會計準則，又自行研究開發(fā)概念框架，兩者渾然一體。

　　其次，是APB試圖采用的“假設/原則的方法”的失敗。1961年發(fā)布的ARS No.1“會計的基本假設”原本設想是用來為演繹會計原則服務的，即從假設推導出會計原則，因此ARS No.1剛發(fā)表時，社會幾無反響，無論是正面的還是反面的。但當1962年4月ARS No.3“經營企業(yè)暫行的廣義會計原則”發(fā)表后，即受到了廣泛的批評。對假設和原則項目加以研究的一個項目咨詢委員會，12位委員中有9位委員發(fā)表了意見，只有1位委員給予了正面意見。APB明顯拒絕了ARS No.1和ARS No.3，理由是從ARS No.1并不能推導出ARS No.3，兩者缺乏必要的聯(lián)系；另外，它們與當時的公認會計實務差距太遠。

　　其三，是部分APB意見書受到了嚴厲抵制。APB在整個20世紀70年代發(fā)布的12項實質性的、單獨發(fā)行的意見書中，APB成員存在不同意見的就有9項。這9項意見書中包括35個反對意見和27個保留意見，反對意見來自于13個當時八大會計師事務所的合伙人以及8個學術專家。其中對APB第16號意見書“企業(yè)合并”和第17號意見書“無形資產”的反對尤為激烈，在兩項意見書發(fā)布后不久，八大事務所的三家資深合伙人就寫信給美國CPA主席馬歇爾oSo阿姆斯壯（Marshall S.Armstrong），強烈譴責APB的業(yè)績。安永公司的一位合伙人在信中寫道：“過去幾個月的發(fā)展讓我疑竇叢生，是否現(xiàn)在的APB組織是制定會計原則的至合適的機制。

　　面對批評的阻力，1971年，阿姆斯壯（Armstrong）召開了由21家重要會計師事務所的35位杰出會計師組成的非常會議討論對策。會議的結果是建議任命兩個研究小組：一是由SEC前主席弗朗西斯oMo惠特（Francis M.Wheat）領導的“惠特小組”，負責研究會計原則的制定過程；二是由美國杰出的會計師羅伯特oMo特魯伯羅德（Robert M.Trueblood）領導的“特魯伯羅德小組”，負責研究財務報表的目標。這兩個小組研究報告，至終導致了APB的壽終正寢以及FASB的誕生。

　　五、財務會計準則委員會（FASB）-第一個獨立和專職的準則制定機構（1973年-至今）

　　在20世紀70年代以前，美國會計界并沒有一套內在邏輯一致的理論基礎，制定會計準則的理論依據主要是會計學會、注冊會計師協(xié)會以及一些著名會計學家的專題研究報告，而且是以會計假設、基本原則和準則文告這樣一個框架作為公認會計原則的理論基礎。雖然會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）在其工作階段都做過一些努力，但都未形成一個連貫的理論體系，這也是它們備受指責并被淘汰的原因之一。20世紀70年代以后，美國的社會和經濟環(huán)境都發(fā)生重大的變化，其經濟呈現(xiàn)“滯脹一狀態(tài)，企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動等給會計實務帶來了許多新問題。越來越復雜的會計實務使傳統(tǒng)的會計理論遭受很大的沖擊，原有的會計理論已經明顯落后于經濟形勢和會計實務的發(fā)展，成為會計進一步向前發(fā)展的障礙；原有的會計準則的制定和執(zhí)行也受到了挑戰(zhàn)，這就迫切需要有與之相適應的新的會計技術與會計準則。另一方面，傳統(tǒng)的會計理論主要是描述、論證和解釋會計實務中的各種慣例，缺乏有效的邏輯性，缺乏系統(tǒng)性、條理性，缺乏首尾邏輯貫通的理論框架。有關會計文獻互相矛盾，會計實務操作混亂不堪，使用者越來越質疑財務信息的真實性和可靠性，傳統(tǒng)的會計基礎理論受到巨大沖擊。由此，F(xiàn)ASB應運產生。

　?。ㄒ唬〧ASB的成立及其組織形式

　　1973年7月FASB正式成立，自此它完全取代了APB，全面負責美國會計準則的制定工作。與APB不同的是，F(xiàn)ASB不是美國CPA的下屬機構，而屬于財務會計基金會（FAF）。FAF成員分別來自6個發(fā)起組織：AAA、美國CPA、財務分析師協(xié)會（CFA）、財務經理協(xié)會（FEI）、管理會計師協(xié)會（IMA）和證券行業(yè)協(xié)會（SIA）等。

　　FASB由7位專職受薪成員組成，來自會計職業(yè)界、工商界、會計學術界和政府部門等多個方面，具有較廣泛的代表性。FASB本身既不屬于會計職業(yè)界，又不屬于工商企業(yè)界，因此具有獨立的地位。FASB下設一個“研究與技術活動部”（The Research and Technical Activities Division，ATAD），由30至40位會計專業(yè)人員組成，具體負責會計準則相關理論的研究，并組織和參與公開聽證活動，分析公眾口頭與書面評論，編制建議書和文件草稿等。此外，F(xiàn)ASB的運作程序、對會計理論的依賴及使用等方面均比其前任CAP、APB有較大的改善。

　　（二）FASB的成效及缺陷

　　相比其兩個前任而言，F(xiàn)ASB對發(fā)展美國會計準則所作的貢獻獲得了普遍認可。在FASB時期，用以指導會計準則的理論基礎更加完善，會計準則的制定程序更加透明公開，會計準則的質量進一步提高。FASB的主要成就主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，以概念框架為指導，會計準則的理論基礎更加堅實；第二，更為重視會計準則的經濟后果，采用公開透明的“充分程序”；第三，穩(wěn)固保持會計準則的制定權，會計準則的性進一步提高；第四，對于新出現(xiàn)的會計問題，F(xiàn)ASB的反應要比以前的CAP和APB敏捷得多。

　　盡管FASB取得了巨大成就，但是“金無足赤，人無完人”，仍然有人對FASB提出了這樣那樣的批評。有人說，美國現(xiàn)在的會計準則已經太過于“政治化”了；會計實務界的人士則抱怨現(xiàn)在的會計準則理論性太強，已太為概念化；還有人認為“充分程序”所花費的時間太長，應適當?shù)乜s短。進入21世紀以后，隨著美國“安然事件”的爆發(fā)，進一步顯現(xiàn)美國會計準則存在以下主要缺陷：第一，部分會計準則質量不高；第二，準則制定采用“規(guī)則導向”的模式；第三，準則體系龐大形成了“準則超載”第四，與國際準則趨同存在阻力。

　　六、后安然時代的美國會計準則

　　2001年底，美國的能源交易商——安然公司會計造假案事發(fā)，并申請破產，這引起了美國資本市場的恐慌。其外部審計師——原國際五大會計公司之一的安達信會計公司也因審計失敗而解體。安達信聲明這并不完全是自己的錯，會計準則應該擔負部分責任，而準則制定機構則認為這是安然公司濫用準則例外的結果。之后，又接連發(fā)生了施樂、世界通信等大公司會計造假案。此時會計準則的人文理性過度章顯，導致會計信息不能真實而公允地反映客觀經濟活動，會計準則迫切要求向技術理性回歸，使會計準則的技術理性和人文理性得以均衡發(fā)展。為此，在美國各界的敦促下，美國國會參眾兩院加快立法進程，于2002 年7月25 日，美國國會通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》。該法案的頒布實施，對美國會計準則建設具有劃時代的意義，被稱之為一個新的資本監(jiān)管時代的到來。在學術界，稱之為“后安然時代的美國會計與審計”。法案責成美國證券交易委員會研究美國采用原則導向制定會計準則的可行性、實施的途徑以及對經濟社會的影響，從而將會計準則制定方法問題，提到了新的高度。規(guī)則導向到原則導向的轉變，一方面，原則導向下具體情況要有具體的處理方法，更加考慮到會計準則的適用性問題，也就是更加考慮會計準則人文理性層面的問題；另一方面，原則導向下要建立一套內在一致的概念框架，更加重視交易、事項的經濟實質而非形式，使會計信息更加真實和公允，也就是更加考慮會計準則技術理性層面的問題。從這個角度上看，原則導向比規(guī)則導向更加具有進步性。

　　美國會計準則制定的歷史至早，準則涉及面廣，內容豐富，并且有世界的資本市場作為其應用場所，世界各國以及IASB均將美國會計準則視為參照樣板。在這種情況下，美國惟我獨尊、自高自大的心態(tài)就逐漸形成。但在“安然事件”發(fā)生和IASB重新改組以后，這種格局正在發(fā)生變化。IASB以其“原則導向”的會計準則以及對會計準則國際趨同的積極努力，正在形成對美國會計準則的挑戰(zhàn)。近幾年來，雖然美國國內對會計準則國際趨同存在較大的阻力，但事態(tài)也正朝著積極的方面發(fā)展，F(xiàn)ASB和SEC先后發(fā)布了在美國國內使用IFRS的“路線圖計劃”，表明美國也在為會計準則的國際趨同作出努力。