我國(guó)刑法第二百零五條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下簡(jiǎn)稱虛開增值稅專用發(fā)票罪)作出規(guī)定，明確該罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，指出“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”情形。

《解釋》第十條進(jìn)一步列出應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的五種情形，并對(duì)該罪作了限縮，突出該罪打擊的對(duì)象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將主觀上不以騙抵稅款為目的，客觀上沒有因抵扣造成稅款被騙損失的虛開行為排除在該罪的打擊范圍之外。

稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票的定性處理宜參照《解釋》規(guī)定，根據(jù)受票方取得虛開發(fā)票的目的區(qū)分認(rèn)定，做到依法依規(guī)寬嚴(yán)相濟(jì)、罰當(dāng)其責(zé)。下面結(jié)合案例，針對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中常見的受票方取得虛開增值稅專用發(fā)票情形，分類分析稅務(wù)處理中應(yīng)注意事項(xiàng)。

情形一：A公司在沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票，用于申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；同時(shí)又對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票，收取開票費(fèi)。

這種情形下，受票方因?qū)ν馓撻_發(fā)票而產(chǎn)生大量銷項(xiàng)稅額，為了減少繳納增值稅，又讓他人為其虛開發(fā)票。顯然，受票方取得虛開發(fā)票的目的是繼續(xù)對(duì)外虛開發(fā)票牟利。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，購(gòu)進(jìn)時(shí)所支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。而A公司沒有真實(shí)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其卻取得虛開的增值稅專用發(fā)票，抵扣稅款，嚴(yán)重違法，危害了稅收征管秩序，侵害了國(guó)家稅收利益。對(duì)于這類行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)果斷將其定性為虛開增值稅專用發(fā)票，予以嚴(yán)厲打擊。

作出有關(guān)定性處理理由充分。一是從法律規(guī)定看，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條第二款規(guī)定：任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！督忉尅返谑畻l將“沒有實(shí)際業(yè)務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開具超過實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，均列入構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的情形。二是從典型案例看，“兩高”發(fā)布的金某某等虛開增值稅專用發(fā)票案中，金某某注冊(cè)或購(gòu)買空殼公司，在無(wú)任何實(shí)際貨物交易的情況下，通過支付開票費(fèi)，接受山東、浙江等地多家公司虛開的增值稅專用發(fā)票，稅額4600余萬(wàn)元。之后，金某某又通過虛構(gòu)貨物購(gòu)銷業(yè)務(wù)，對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票，造成稅款2700余萬(wàn)元被抵扣。法院認(rèn)為，金某某在沒有真實(shí)交易情況下，利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能，為他人虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，給國(guó)家財(cái)產(chǎn)造成損失，危害嚴(yán)重，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

情形二：B公司為實(shí)體企業(yè)，因購(gòu)進(jìn)貨物未能取得增值稅專用發(fā)票，就從第三方取得虛開的增值稅專用發(fā)票(票面金額與實(shí)際交易金額一致)，用于申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額。

這種情形下，受票方B公司與交易方之間雖然存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但因無(wú)法從交易方取得增值稅專用發(fā)票，在知情的前提下接受實(shí)際交易方找他人代開的虛開增值稅專用發(fā)票，用于申報(bào)抵扣稅款，造成少繳稅款。該類違法案件應(yīng)被定性為偷稅，而不是虛開發(fā)票。

主要理由如下：一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)，以下簡(jiǎn)稱134號(hào)文件)規(guī)定，受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款的，應(yīng)當(dāng)按偷稅處理。二是《解釋》明確，利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開、騙抵稅款的行為，才能被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，其核心在騙。而逃稅罪是基于逃避納稅義務(wù)的目的，核心在逃，以存在法定納稅義務(wù)為前提?！督忉尅返谝粭l已將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額列為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。本案中，受票方B公司雖然利用他人虛開的發(fā)票申報(bào)抵扣了稅款，但因其有實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生，虛抵行為主觀上是為不繳、少繳稅款，應(yīng)當(dāng)區(qū)別于虛開增值稅專用發(fā)票罪的“沒有實(shí)際業(yè)務(wù)”而通過虛開發(fā)票騙取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的行為。三是對(duì)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)主體，將其在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為評(píng)價(jià)為逃稅行為，是對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的有效保護(hù)，因?yàn)榘凑找?guī)定，逃稅罪可以適用繳稅免刑的政策，有利于鼓勵(lì)違法企業(yè)積極改過自新，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的現(xiàn)代稅務(wù)監(jiān)管理念，彰顯執(zhí)法溫度。

情形三：C公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口退稅，騙取出口退稅款。

出口退稅，指在貨物出口后退還在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，體現(xiàn)在購(gòu)進(jìn)貨物企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額上。本案中，受票方C公司讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票，將虛假進(jìn)項(xiàng)發(fā)票作為申報(bào)出口退稅的憑證，虛開發(fā)票是手段，騙取出口退稅是目的。對(duì)于此類違法行為，應(yīng)將其定性為騙取出口退稅，而不是虛開增值稅專用發(fā)票。

主要理由有三：一是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十六條明確規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。134號(hào)文件規(guī)定，受票方利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。二是《解釋》第七條將使用虛開取得的增值稅專用發(fā)票申報(bào)出口退稅的情形認(rèn)定為騙取出口退稅罪的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”。三是“兩高”發(fā)布的鎮(zhèn)江某科技公司、洪某某、周某等騙取出口退稅、深圳某貿(mào)易公司虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院認(rèn)為，周某等人為騙取出口退稅，讓上游供貨商為周某控制的鎮(zhèn)江某科技公司虛開增值稅專用發(fā)票，周某等人、鎮(zhèn)江某科技公司構(gòu)成騙取出口退稅罪。

情形四：D公司需要購(gòu)進(jìn)一批貨物，王某自稱為B公司業(yè)務(wù)經(jīng)理，并提供了個(gè)人名片及B公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照等資料。驗(yàn)證貨物質(zhì)量后，D公司與B公司簽訂貨物購(gòu)銷協(xié)議(協(xié)議上有B公司法定代表人簽名及B公司公章)，并取得B公司開具的增值稅專用發(fā)票。后來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，因B公司已走逃失聯(lián)，B公司為D公司開具的發(fā)票為虛開。D公司在接受調(diào)查時(shí)表示對(duì)B公司的違法情況毫不知情，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了貨物的購(gòu)銷合同、付款、運(yùn)輸、銷售等證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦未取得有關(guān)反映虛開的資金回流等證據(jù)。

從該案情況來(lái)看，D公司已向?qū)嶋H供貨方支付了貨款，并不知曉從B公司取得的增值稅專用發(fā)票為虛開，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)不知情的善意相對(duì)人權(quán)利，《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十三條第二款明確規(guī)定，當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰。對(duì)于此類案件，主要應(yīng)從交易的真實(shí)性和受票方無(wú)主觀過錯(cuò)兩個(gè)方面對(duì)受票人是否為善意取得虛開發(fā)票作出判定。