9月1日起，資源稅法開始施行，與資源稅暫行條例（以下簡稱“暫行條例”）相比，資源稅法整體政策細節(jié)變化不大，但隨著立法級別的提升，資源稅法的施行對相關(guān)納稅人稅務(wù)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性、合規(guī)性提出了更高要求。

近期，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第34號，以下簡稱“34號公告”）《國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第14號，以下簡稱“14號公告”）陸續(xù)發(fā)布，劃出了資源稅申報繳納實操關(guān)鍵點。筆者建議納稅人準(zhǔn)確把握計稅基礎(chǔ)、抵扣范圍等實操細節(jié)，合規(guī)繳納資源稅。

01明確計稅基礎(chǔ)

資源稅按月或按季申報繳納，并將申報期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1個月內(nèi)統(tǒng)一改為15日內(nèi)，與其他稅種保持一致，降低了納稅人的申報頻次，切實減輕辦稅負(fù)擔(dān)。在申報繳納資源稅時，首先要搞清楚計稅基礎(chǔ)——這是準(zhǔn)確計算申報資源稅的關(guān)鍵一步。

34號公告第一條規(guī)定，資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額，按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價款確定，不包括增值稅稅款。同時明確，計入銷售額中的滿足條件的運雜費用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準(zhǔn)予從銷售額中扣除。其中，滿足條件的運雜費用，指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運輸費用、建設(shè)基金以及隨運銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲費用。需要注意的是，在其他銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的運雜費用，不屬于銷售額的可扣除項目。

舉例來說，甲公司為煤炭開采企業(yè)，開采的原煤通過汽運從坑口運至港口，再由海運運至客戶指定地點。其中，汽運部分由運輸公司按期與甲公司結(jié)算，并向甲公司開具發(fā)票；海運部分由海運方與購貨方結(jié)算，并向購貨方開具發(fā)票。假設(shè)甲公司2020年10月開采并銷售原油3000噸，取得含稅收入1130萬元；同時向購買方收取倉儲費2.26萬元，延期付款利息1.13萬元，整體運費（包括汽運及海運）4.36萬元，其中汽運部分實際發(fā)生額為2.18萬元，取得銷售方抬頭的足額增值稅專用發(fā)票，同時取得海運方開具的2.18萬元發(fā)票（抬頭為購貨方）后轉(zhuǎn)交給購貨方。換言之，該筆費用為銷售方對購貨方的代墊運費。甲公司另支付銷售活動中其他不含稅運費0.545萬元，并取得開具給本企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)甲公司所在地原煤資源稅稅率為3%。

針對該項業(yè)務(wù)，甲公司收取的倉儲費、延期付款利息等價外性質(zhì)費用，應(yīng)作為收取的全部價款，并入銷售額計算、繳納資源稅。支付的運費中，在當(dāng)期已取得銷售方抬頭發(fā)票的部分（2.18萬元），可作為銷售額的扣減項從收取的價款中減除；在當(dāng)期已取得購貨方抬頭發(fā)票并轉(zhuǎn)交購貨方的部分（2.18萬元），實質(zhì)為代購貨方收取并轉(zhuǎn)付給海運公司的代墊運費，不計入資源稅的銷售額；另外支付的銷售活動運費，因?qū)嶋H未包含在向購買方收取的價款中，不涉及扣減情形。

也就是說，2020年10月，甲公司對應(yīng)的資源稅應(yīng)稅銷售額為：（1130＋2.26＋1.13）÷（1＋13%）－2.18÷（1+9%）＝1001（萬元），甲公司本月應(yīng)繳納的資源稅稅額為1001×3%＝30.03（萬元）。

02注意特殊情形

與暫行條例相比，資源稅法對“視同銷售”這一特殊情形進行了更為規(guī)范的調(diào)整，并明確類“視同銷售”行為（特殊用途的自用資源），仍需按規(guī)定計算、繳納資源稅。

資源稅法不再涉及“視同銷售”說法，但34號公告明確了資源稅納稅人在部分情形下開采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，除自用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品外，其他自用情形需要繳納資源稅的實質(zhì)。這些情形包括但不限于將應(yīng)稅產(chǎn)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配或者連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品等。

舉例來說，乙公司為礦石開采企業(yè)，假設(shè)2020年11月開采并銷售原礦100噸，取得不含稅收入500萬元，另將1噸自采原礦打磨為初級工藝品。假設(shè)該類原礦適用的資源稅稅率為6%，則該部分用于打磨初級工藝品的原礦，應(yīng)類似視同銷售處理的金額為500÷100×1＝5（萬元），應(yīng)繳納資源稅5×6%＝0.3（萬元）。

03辨清抵扣范圍

混合銷售情況下，納稅人應(yīng)辨清可抵扣范圍。

34號公告第五條規(guī)定，納稅人外購應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量；當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。同時，14號公告進一步對外購和自產(chǎn)原礦混合銷售情形下扣減額的計算方法進行了明確。由于銷售選礦產(chǎn)品適用選礦產(chǎn)品計稅，為確保稅負(fù)公平，對應(yīng)外購原礦的購進金額也應(yīng)換算為選礦購進金額后，再從計稅依據(jù)中扣減。

例如，丙公司為原煤生產(chǎn)企業(yè)，2020年12月外購原煤4000噸，向銷售方支付價款80萬元，并取得增值稅專用發(fā)票；自采原煤2000噸。該公司將2000噸的外購原煤與1000噸的自產(chǎn)原煤混合按原煤產(chǎn)品對外銷售，取得不含稅銷售額60萬元。假設(shè)該項業(yè)務(wù)中，丙公司12月實際取得不含稅銷售額60萬元，準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的限額為80萬元。因此，12月實際抵減資源稅金額為60萬元，將本期應(yīng)稅原煤的應(yīng)納稅額抵減至0，剩余20萬元可留待以后納稅期間抵減。

04享受稅收優(yōu)惠

資源稅作為小稅種，納稅人范圍有限，但符合條件可享受稅收優(yōu)惠的情況也不少。筆者建議納稅人，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定準(zhǔn)確享受稅收優(yōu)惠。

34號公告第八條規(guī)定，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項目的產(chǎn)量占比等方法，分別核算確定免稅、減稅項目的銷售額或者銷售數(shù)量。建議納稅人在核算時，重點關(guān)注產(chǎn)出數(shù)量和銷售數(shù)量，同時還可根據(jù)稅收優(yōu)惠的特點，對應(yīng)稅產(chǎn)品的實際來源及用途等進行輔助核算，避免多計稅收優(yōu)惠銷售額的情形，引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

舉例來說，丁公司為石油開采企業(yè)，假設(shè)2020年12月開采并銷售原油1000噸，取得不含稅收入200萬元，其中300噸為低豐度油氣田開采，則根據(jù)產(chǎn)量占比法計算的、可適用低豐度油氣田減征20%優(yōu)惠政策的銷售額為：200×300÷1000＝60（萬元）。

34號公告第九條規(guī)定，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時符合兩項或者兩項以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項執(zhí)行。這兩條規(guī)定為資源稅納稅人合理準(zhǔn)確適用稅收優(yōu)惠政策，提供了多種選擇，也為實操環(huán)節(jié)帶來了一定的執(zhí)行風(fēng)險。建議納稅人準(zhǔn)確測算，合理分析適用稅收優(yōu)惠政策。

舉例來說，假設(shè)上述丁公司開采并銷售原油的來源，包括低豐度油氣田和深水油氣田，根據(jù)資源稅法第六條規(guī)定，從低豐度油氣田開采的原油、天然氣，減征20%資源稅；高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅。此時，丁公司就須擇一適用。

需要提醒的是，納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量；未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

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