會計實務(wù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號）對完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出明確規(guī)定，但對固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)該同時及如何進行會計處理，固定資產(chǎn)是否應(yīng)保留凈殘值等會計問題并未明確，實務(wù)中也因此出現(xiàn)混亂。

“一次性計入當(dāng)期成本費用”最好進行會計處理

財稅〔2014〕75號文件規(guī)定，對三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，作為稅務(wù)規(guī)定，僅可依據(jù)進行涉稅處理，但如果僅是進行稅務(wù)處理，就必須對產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異進行會計處理，工作量及繁瑣程度將遠(yuǎn)大于同步進行的會計處理。事實上，從上述規(guī)定可以看出，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，前提是“一次性計入當(dāng)期成本費用”，而“計入當(dāng)期成本費用”這似乎又是會計處理的要求，而且進行會計處理后將不存在會計稅務(wù)差異，但問題是這又將使得企業(yè)違反了會計準(zhǔn)則或制度。

為此，從方便和降低企業(yè)負(fù)擔(dān)的角度出發(fā)，最好同步進行“一次性計入當(dāng)期成本費用”的會計處理，但不管是僅進行涉稅處理，還是同步進行會計處理，企業(yè)都應(yīng)該在會計報表附注中予以明確說明。

縮短折舊年限或加速折舊需視情況進行會計處理

財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進行會計處理或以會計處理為前提，給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問第十二條明確回答了上述困惑：“企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法”，但需說明的是，由于加速折舊導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會計折舊額小于按照稅法計算的折舊額，對出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)通過遞延所得稅負(fù)債科目調(diào)整該差異，作：“借：所得稅費用——遞延所得稅費用，貸：遞延所得稅負(fù)債”的會計處理。

還必須注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局64號公告第二條第三款規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，應(yīng)就已經(jīng)作出會計處理的折舊、費用等金額加計扣除。所以，盡管企業(yè)享受加速折舊政策時不需要作出會計處理，但對享受研發(fā)費加計扣除的折舊、費用等，必須已經(jīng)進行相應(yīng)的會計處理，否則不可以加計扣除。

一次性計入當(dāng)期成本費用是否要保留殘值

財稅〔2014〕75號文件規(guī)定，允許相關(guān)企業(yè)將有關(guān)固定資產(chǎn)“一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。實務(wù)中存在兩大疑惑：一是由于相關(guān)固定資產(chǎn)仍在使用，一次性計入當(dāng)期成本費用要不要保留殘值？二是如果不保留殘值，將會使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外，將不利于企業(yè)對固定資產(chǎn)的日常管理。對此，財稅〔2014〕75號文件、國家稅務(wù)總局64號公告以及64號公告的解讀和答記者問，都未能回答這兩個問題。

筆者認(rèn)為，從“允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”的規(guī)定，可以看出兩點含義：一是企業(yè)應(yīng)該作出一次性計入當(dāng)期成本費用的會計處理；二是稅法允許列入稅前扣除的相關(guān)固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計算”的折舊，既然是折舊，就應(yīng)該不包括殘值。事實上，企業(yè)按照財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告對固定資產(chǎn)進行加速折舊時，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值。所以，如果對一次性計入當(dāng)期成本費用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時對固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致，確保了會計信息的口徑一致和相互對比。（作者：張明 姚華祖）