分期收款銷售方式，是指企業(yè)銷售時(shí)按合同約定期限，分期收取貨款的一種銷售方式，常見(jiàn)于大額商品交易。實(shí)務(wù)中，納稅人以分期收款方式銷售貨物或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、股權(quán)的業(yè)務(wù)時(shí)有發(fā)生。但是，一些企業(yè)容易混淆分期收款和分次收款、銷售貨物和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的概念，導(dǎo)致企業(yè)所得稅處理不當(dāng)。建議，企業(yè)應(yīng)正確把握稅收政策，依法依規(guī)確認(rèn)收入，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

典型案例

2022年10月，A公司向B公司銷售一臺(tái)精密設(shè)備，單價(jià)8000萬(wàn)元(不含稅，下同)。銷售合同約定，B公司分4次支付設(shè)備款，第一筆為預(yù)付款1600萬(wàn)元，在合同簽訂并生效后2周內(nèi)支付；第二筆為到貨款3200萬(wàn)元，在設(shè)備到工廠并初驗(yàn)合格后2周內(nèi)支付；第三筆為驗(yàn)收款2400萬(wàn)元，在設(shè)備安裝調(diào)試并驗(yàn)收合格后2周內(nèi)支付；第四筆為質(zhì)保金800萬(wàn)元，質(zhì)保期(兩年)到期后2周內(nèi)支付。A公司收到第二筆到貨款后開(kāi)具了4800萬(wàn)元的發(fā)票，收到第三筆驗(yàn)收款后開(kāi)具了3200萬(wàn)元的發(fā)票。前三筆設(shè)備款實(shí)際支付日期分別為2022年10月30日、2022年12月20日、2023年2月10日。

A公司認(rèn)為，該筆業(yè)務(wù)屬于以分期收款方式銷售貨物。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，A公司按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即2022年確認(rèn)收入4800萬(wàn)元，2023年確認(rèn)收入3200萬(wàn)元，并據(jù)此辦理2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

政策分析

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義中，對(duì)于第二十三條規(guī)定，明確指出，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其實(shí)是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個(gè)例外規(guī)定，接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物(貨款回收期一般超過(guò)3年)，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)向購(gòu)貨方提供了一筆信貸資金，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并相應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用?？紤]到在整個(gè)回收期內(nèi)企業(yè)確認(rèn)的收入總額是一致的，同時(shí)考慮到與增值稅政策的銜接，企業(yè)所得稅法不采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而是按照合同或協(xié)議約定的金額確認(rèn)銷售收入金額。

可見(jiàn)，適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條的前提，是具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物，且貨款回收期一般超過(guò)3年。上述案例中，A公司與B公司的交易實(shí)際上是分次(或?yàn)楦綏l件)收款銷售貨物，并不是企業(yè)所得稅法所界定的“以分期收款銷售貨物”。

實(shí)操建議

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))第一條規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。另外，銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接收商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

因此，A公司應(yīng)在滿足4個(gè)收入確認(rèn)條件，且B公司接收設(shè)備以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)，即2023年2月，確認(rèn)銷售收入8000萬(wàn)元，并按要求進(jìn)行更正申報(bào)。

需要提醒的是，該業(yè)務(wù)涉及交易雙方，業(yè)務(wù)判定應(yīng)當(dāng)一致。A公司與B公司的交易不屬于以分期收款方式銷售貨物，A公司應(yīng)按照國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定確認(rèn)收入。相應(yīng)地，B公司也不屬于以分期付款方式購(gòu)進(jìn)貨物。

典型案例

M公司自行修建一幢辦公樓。2018年12月，辦公樓竣工結(jié)算并投入使用，計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬(wàn)元。2022年12月，M公司將辦公樓轉(zhuǎn)讓給N公司，并于當(dāng)月辦理移交手續(xù)。該辦公樓折舊年限為20年，轉(zhuǎn)讓前已累計(jì)折舊1000萬(wàn)元并在稅前扣除。合同約定轉(zhuǎn)讓總價(jià)款為7000萬(wàn)元，N公司分十年付款，即2022年至2031年間，每年于12月31日前支付700萬(wàn)元。M公司認(rèn)為，該筆業(yè)務(wù)具有融資性質(zhì)且貨款回收期超過(guò)3年，屬于以分期收款方式銷售貨物，可以按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，2022年，M公司確認(rèn)了700萬(wàn)元收入，并據(jù)此辦理2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

政策分析

企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入等。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入?？梢?jiàn)，銷售貨物收入與轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入是不同的收入類別。M公司轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，不適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條的規(guī)定。

實(shí)操建議

M公司轉(zhuǎn)讓辦公樓，屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)(固定資產(chǎn))收入，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))第一條規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入，不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

因此，M公司應(yīng)于2022年度確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入7000萬(wàn)元。如果后續(xù)相關(guān)年度M公司未實(shí)際收到轉(zhuǎn)讓款，符合資產(chǎn)損失條件下，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作稅前扣除。

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