2005年《中級會計實務》考試大綱（四）

　　第五節(jié)    借款費用

　　一、借款費用概述

　　（一）借款費用的概念

　　借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。借款費用包括以下四項：

　　1因借款而發(fā)生的利息；

　　2因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷；

　　3因借款而發(fā)生的輔助費用；

　　4因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

　?。ǘｉT借款的概念

　　專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應具有標明該用途的借款合同。

　　二、借款費用的核算

　?。ㄒ唬┙杩钯M用的確認原則

　　對于符合資本化條件的借款費用，應予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。對于不符合資本化條件的借款費用則應區(qū)別情況進行核算：如果該借款費用屬于在籌建期間發(fā)生的，應根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次性計入當期損益；如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的，應根據(jù)其發(fā)生額全部費用化，計入當期損益。

　　1借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍

　　借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或者建造過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；并且當所購置或者建造的固定資產(chǎn)一旦達到預定可使用狀態(tài)，所發(fā)生的借款費用就不能再予資本化。

　　2借款費用可予資本化的借款范圍

　　只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，即專門借款所發(fā)生的借款費用才允許予以資本化。

　　3借款費用的具體確認原則

　　（1）借款利息、折價或者溢價的攤銷和外幣借款匯兌差額的確認

　　因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷，在符合規(guī)定的資本化條件及資本化金額限額情況下，應予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；外幣借款匯兌差額在符合規(guī)定的資本化條件情況下，也應予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應于發(fā)生當期確認為費用。

　?。?）輔助費用的確認

　　因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應在發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應于發(fā)生當期確認為費用。如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。

　?。ǘ┙杩钯M用開始資本化的條件

　　對于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯兌差額，只有在同時符合以下三個條件時才能開始資本化：

　　1資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

　　資產(chǎn)支出是指企業(yè)為購置或者建造固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。

　　2借款費用已經(jīng)發(fā)生

　　借款費用已經(jīng)發(fā)生是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額等借款費用。

　　3為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始

　　為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動是指資產(chǎn)的實體建造工作。

　?。ㄈ┙杩钯M用資本化金額的確定

　　1利息（包括折價或者溢價的攤銷，下同）資本化金額的確定

　　企業(yè)每期利息資本化金額，應以至當期末止購置或者建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算確定，其計算公式為：

　　每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

　　其中：

　?。?）累計支出加權(quán)平均數(shù)的確定。

　　累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)

　　÷會計期間涵蓋的天數(shù)）

　?。?）資本化率的確定。

　　如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，則資本化率即為該項借款的利率；

　　如果為購建固定資產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，則資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率=（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和±當期攤銷的折價或溢價）

　　÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

　?。?）利息資本化金額的限額

　　每期允許企業(yè)資本化的利息和折價或者溢價的攤銷金額應以當期實際發(fā)生的利息和折價或者溢價的攤銷額為限。

　　2輔助費用資本化金額的確定

　　因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應在發(fā)生時予以資本化。如果因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用的金額較小，在發(fā)生時直接計入當期損益。

　　3外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

　　在應予資本化的每一會計期間，外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額則全部計入當期損益。

　　（四）借款費用暫停資本化

　　在固定資產(chǎn)的購置或者建造過程中，如果購建活動發(fā)生了非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，則中斷期間所發(fā)生的借款費用應暫停資本化，將其計入當期損益，直至購建活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應繼續(xù)資本化。

　?。ㄎ澹┙杩钯M用停止資本化

　　當所購置或者建造的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，借款費用應停止資本化，以后所發(fā)生的借款費用應全部計入當期損益，不應再予資本化。

　　達到預定可使用狀態(tài)是指所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或者建造方預先設計或者設想的可以使用的狀態(tài)。通常所購建的固定資產(chǎn)滿足以下條件之一，即應認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用狀態(tài)：

　　1固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　2所購建的固定資產(chǎn)與設計要求或者合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用。

　　3繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　在所購建固定資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，企業(yè)應區(qū)別以下情況界定借款費用停止資本化的時點：

　　1所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，而且每部分在其他部分繼續(xù)建造期間可單獨使用，并且使該部分資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，說明該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用狀態(tài)，企業(yè)應停止該部分資產(chǎn)借款費用的資本化。

　　2所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但是每一部分都必須等到固定資產(chǎn)整體完工后才可使用，在這種情況下，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。

　　第九章    所有者權(quán)益

　?。刍疽螅?/p>

　　（一）掌握實收資本的核算

　?。ǘ┱莆召Y本公積的核算

　　（三）掌握留存收益的核算

　?。ㄋ模┦煜に姓邫?quán)益的內(nèi)容

　　（五）熟悉資本公積的來源

　?。┝私饬舸媸找娴慕M成及用途

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)   所有者權(quán)益的內(nèi)容

　　所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。

　　所有者權(quán)益包括實收資本（或者股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

　　第二節(jié)   實收資本

　　一、實收資本的概念

　　實收資本是指投資者按企業(yè)章程的規(guī)定，投入企業(yè)的資本。

　　二、一般企業(yè)實收資本的核算

　　（一）企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金投入的資本

　　企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金投入的資本時，應以實際收到或存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或者存入企業(yè)開戶銀行的金額超過投資者在企業(yè)注冊資本中所占份額的部分，應計入資本公積。

　?。ǘ┢髽I(yè)收到投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本

　　企業(yè)收到投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本時，應按投資各方確認的價值作為實收資本入賬。對于投資各方確認的資產(chǎn)價值超過其在注冊資本中所占份額的部分，應計入資本公積。

　?。ㄈ┢髽I(yè)接受外幣資本投資

　　企業(yè)接受外幣資本投資，如投資合同沒有約定匯率，應按收到外幣當日的匯率折合的人民幣金額確認為實收資本；如投資合同中約定了匯率，應按合同約定匯率折合的人民幣金額確認實收資本，按收到外幣當日的匯率折合的人民幣金額與所確認實收資本之間的差額，確認資本公積。

　　三、股份有限公司股本的核算

　　公司發(fā)行股票收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時，按股票面值和核定的股份總額的乘積計算的金額，確認股本；按實際收到的金額與該股本之間的差額確認資本公積。

　　境外上市公司，以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，按確定的人民幣股票面值與核定的股份總額的乘積計算的金額，確認股本；按實際收到的股款（按收到股款當日的匯率折合成的人民幣）與該股本之間的差額，確認資本公積。

　　股份有限公司發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等發(fā)行費用，減去發(fā)行股票凍結(jié)期間產(chǎn)生的利息收入后的余額，如果溢價發(fā)行的，從發(fā)行股票的溢價中抵扣；股票沒有溢價發(fā)行或溢價金額不足以支付發(fā)行費用的部分，應將不足支付的發(fā)行費用直接計入當期財務費用，不作為長期待攤費用處理。

　　四、實收資本（或股本）變動的核算

　　企業(yè)按規(guī)定接受投資者追加投資時，核算原則與投資者初次投入時一樣；企業(yè)采用資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，企業(yè)應按轉(zhuǎn)增的資本金額，確認實收資本或股本。

　　股份有限公司采用發(fā)放股票股利的方式增資時，公司應在實施該方案并辦理完增資手續(xù)后，根據(jù)實際發(fā)放的股票股利數(shù)確認股本。

　　企業(yè)按法定程序報經(jīng)批準減少注冊資本的，在實際發(fā)還投資時登記入賬。股份有限公司采用收購本企業(yè)股票方式依法減資的，應按注銷股票的面值總額減少股本，購回股票支付的價款超過面值總額的部分，依次減少資本公積和留存收益。

　　第三節(jié)   資本公積

　　一、資本公積的概念資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額超過法定資本部分的資金。

　　二、資本公積的來源

　　資本公積形成的來源主要包括資本（或股本）溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、接受現(xiàn)金捐贈、股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等。

　　（一）資本（或股本）溢價

　　資本（或股本）溢價是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分。

　?。ǘ┙邮芊乾F(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備

　　接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈增加的資本公積。

　?。ㄈ┕蓹?quán)投資準備

　　股權(quán)投資準備是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的資本公積。

　?。ㄋ模芸钷D(zhuǎn)入

　　撥款轉(zhuǎn)入是指企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。企業(yè)應按轉(zhuǎn)入金額入賬。

　?。ㄎ澹┩鈳刨Y本折算差額

　　外幣資本折算差額是指企業(yè)接受外幣投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額。

　　（六）關(guān)聯(lián)交易差價

　　關(guān)聯(lián)交易差價是指上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價。這部分差價視同關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，作為資本公積處理。該項資本公積不能用于轉(zhuǎn)增資本和彌補虧損。

　　（七）其他資本公積

　　其他資本公積是指除上述各項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準備項目轉(zhuǎn)入的金額。債權(quán)人豁免的債務和接受的現(xiàn)金捐贈在本項目核算。

　　資本公積各準備項目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　三、資本公積的核算

　　企業(yè)應分別資本公積形成來源不同進行明細核算。

　　第四節(jié)    留存收益

　　一、留存收益概述

　?。ㄒ唬┝舸媸找娴母拍?/p>

　　留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累，主要包括盈余公積和未分配利潤兩類。

　　（二）留成收益的構(gòu)成

　　1一般企業(yè)和股份有限公司的盈余公積主要包括法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金。

　?。?）法定盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積；

　?。?）任意盈余公積是指企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)批準按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積；

　　（3）法定公益金是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的用于職工集體福利設施的公益金。法定公益金用于職工集體福利時，應當將其轉(zhuǎn)入任意盈余公積。

　　企業(yè)的盈余公積可以用于彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本（或股本）。符合規(guī)定條件的企業(yè)，也可以用盈余公積分派現(xiàn)金股利。

　　2未分配利潤是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤經(jīng)過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業(yè)的、歷年結(jié)存的利潤，通常留待以后年度向投資者進行分配。

　　二、留存收益的核算

　　企業(yè)應分別盈余公積的提取和不同用途進行核算。

　　第十章   費用

　?。刍疽螅?/p>

　?。ㄒ唬┱莆丈a(chǎn)成本核算的一般程序

　?。ǘ┱莆找刭M用的核算

　?。ㄈ┱莆蛰o助生產(chǎn)費用和制造費用的分配方法

　?。ㄋ模┱莆丈a(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配方法

　　（五）熟悉管理費用、營業(yè)費用和財務費用的內(nèi)容及核算

　?。┦煜ね旯ぎa(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)

　?。ㄆ撸┦煜ぎa(chǎn)品成本計算方法

　　（八）了解期間費用的概念

　?。ň牛┝私赓M用的分類

　　［考試內(nèi)容］

　　第一節(jié)    費用的分類

　　費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。

　　一、按經(jīng)濟內(nèi)容分類

　　按經(jīng)濟內(nèi)容分類，費用可以分為外購材料費用、外購燃料費用、外購動力費用、工資費用及職工福利費用、折舊費用、利息支出、稅金和其他支出等費用要素。

　　二、按經(jīng)濟用途分類

　　按經(jīng)濟用途分類，費用可以分為生產(chǎn)成本和期間費用兩大類。企業(yè)為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的費用，即直接材料、直接人工和制造費用的總和，就是這些產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（或稱成本）。企業(yè)一定期間所發(fā)生的不能直接歸屬于某個特定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本的費用，則歸屬于期間費用，在發(fā)生時直接計入當期損益。

　　第二節(jié)   生產(chǎn)成本

　　一、生產(chǎn)成本核算的一般程序

　?。ㄒ唬﹨^(qū)分應計入產(chǎn)品成本的費用和不應計入產(chǎn)品成本的費用；

　?。ǘ嬋氡酒诋a(chǎn)品成本的各種費用在各種產(chǎn)品之間進行歸集和分配，計算出各種產(chǎn)品成本；

　　（三）對既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品的產(chǎn)品，采用一定的方法計算出該種完工產(chǎn)品的成本。

　　二、要素費用

　　基本生產(chǎn)車間發(fā)生的各項要素費用，都應計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。某種產(chǎn)品直接耗用的費用，應直接計入該種產(chǎn)品成本明細賬的相關(guān)成本項目；幾種產(chǎn)品共同耗用的費用，則應采用適當?shù)姆峙浞椒ǎ峙溆嬋脒@幾種產(chǎn)品成本明細賬的相關(guān)成本項目。

　　三、輔助生產(chǎn)費用

　　輔助生產(chǎn)是指為基本生產(chǎn)服務而進行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務供應。輔助生產(chǎn)費用是指輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用。

　　輔助生產(chǎn)費用的分配計入生產(chǎn)成本的方法主要有：直接分配法、交互分配法和按計劃成本分配法。

　　四、制造費用

　　制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。

　　在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，制造費用可以采用生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等分配方法計入各種產(chǎn)品的成本。

　　五、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配

　　生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配的方法主要有：不計算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計價法、在產(chǎn)品按所耗直接材料費用計價法、約當產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計價法、定額比例法。

　　六、完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)

　　完工產(chǎn)品經(jīng)產(chǎn)成品倉庫驗收入庫以后，其成本應從生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入庫存商品。

　　七、產(chǎn)品成本計算方法

　　產(chǎn)品成本計算方法包括品種法、分批法和分步法。

　?。ㄒ唬┢贩N法

　　品種法是指以產(chǎn)品品種作為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的一種方法。

　　（二）分批法

　　分批法是指以產(chǎn)品的批別作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的一種方法。

　?。ㄈ┓植椒?/p>

　　分步法是指按照生產(chǎn)過程中各個加工步驟（分品種）為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算各步驟半成品和最后產(chǎn)成品成本的一種方法。

　　第三節(jié)   期間費用

　　一、期間費用的概念

　　期間費用是指不計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本、直接計入發(fā)生當期損益的費用。

　?。ㄒ唬┕芾碣M用

　　管理費用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的各種費用。

　　（二）營業(yè)費用

　　營業(yè)費用是指企業(yè)在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的費用。

　?。ㄈ┴攧召M用

　　財務費用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用。

　　二、期間費用的核算

　　期間費用在發(fā)生時直接計入發(fā)生當期的損益。

　　第十一章   收入和利潤

　?。刍疽螅?/p>

　　（一）掌握銷售商品收入的確認和計量

　?。ǘ┱莆仗峁﹦趧帐杖氲拇_認和計量

　　（三）掌握讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認和計量

　?。ㄋ模┱莆仗厥怃N售商品業(yè)務收入和特殊勞務交易收入的確認和計量

　　（五）掌握建造合同收入和成本的確認和計量

　?。┱莆贞P(guān)聯(lián)方交易收益的確認和計量

　?。ㄆ撸┱莆諣I業(yè)外收入和營業(yè)外支出的核算

　?。ò耍┦煜に枚惖暮怂?/p>

　?。ň牛┦煜そㄔ旌贤杖牒统杀镜膬?nèi)容

　?。ㄊ┦煜だ麧櫟臉?gòu)成

　　（十一）了解收入的分類

　?。ㄊ┝私庋a貼收入的核算

　?。ㄊ┝私饫麧櫡峙涞暮怂?/p>

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)    收入的分類

　　收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，包括銷售商品收入、勞務收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等，但不包括為第三方或客戶代收的款項。

　　一、按性質(zhì)分類

　　按性質(zhì)分類，收入可以分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等取得的收入。

　　二、按企業(yè)經(jīng)營業(yè)務主次分類

　　按企業(yè)經(jīng)營業(yè)務主次分類，收入可以分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。

　　第二節(jié)    銷售商品收入的確認和計量

　　一、銷售商品收入的確認

　　銷售商品收入的確認，必須同時符合以下四個條件：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

　?。ǘ┢髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

　?。ㄈ┡c交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　?。ㄋ模┫嚓P(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　二、銷售商品收入的計量

　　銷售商品收入的計量，應依據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額；無合同或協(xié)議的，應依據(jù)購銷雙方都同意或都能接受的價格。

　　在對銷售商品收入進行計量時，應注意區(qū)別現(xiàn)金折扣和銷售折讓。

　　現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務人提供的債務扣除。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當期財務費用。對于購買方而言，實際獲得的現(xiàn)金折扣，沖減取得當期的財務費用。

　　銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓，是企業(yè)在銷售商品時直接給予購買方的折讓。銷售折讓在實際發(fā)生時沖減當期銷售收入。

　　三、特殊銷售商品業(yè)務

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　　代銷通常有兩種方式：（1）視同買斷方式。這種方式下，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。（2）收取手續(xù)費方式。這種方式下，委托方應在收到受托方交付的商品代銷清單時確認銷售收入；受托方則按應收取的手續(xù)費確認收入。

　　（二）分期收款銷售

　　分期收款銷售是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在這種銷售方式的情況下，通過"分期收款發(fā)出商品"科目，核算已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。

　　（三）預收款銷售

　　預收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同約定付款，銷售方在收到最后一次付款時才交貨的銷售方式。在這種銷售方式下，商品交付前預收的貨款作為銷售方的一項負債處理，待貨物實際交付時才確認銷售收入。

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　　售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣的商品買回的銷售方式。在售后回購交易中，通常情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不能確認相關(guān)的銷售商品收入。

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　　售后租回是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品。在這種銷售方式下，應分別以下情況處理：（1）如果售后租回形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應單獨設置"遞延收益"科目核算，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。（2）如果售后租回形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額也通過"遞延收益"科目核算，并在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤。

　　（六）房地產(chǎn)銷售

　　房地產(chǎn)銷售是指房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售。房地產(chǎn)銷售與一般的商品銷售類似，應按銷售商品收入的確認原則確認收入。房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應確認銷售收入。但也可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況。在這種情況下，企業(yè)應分析交易的實質(zhì)，確定是作為銷售處理，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理。

　　房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂了不可撤銷合同并按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，相關(guān)收入應按建造合同收入確認原則進行確認。

　?。ㄆ撸╀N售退回

　　銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回應分別不同情況進行處理：（1）未確認收入的已發(fā)出商品的退回。只需將已記入"發(fā)出商品"科目的商品成本轉(zhuǎn)回"庫存商品"科目。如果銷售方采用計劃成本或售價核算，則應按計劃成本或售價記入"庫存商品"科目，并計算成本差異或商品進銷差價。（2）已確認收入的銷售商品退回，一般直接沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣，應在退回當月一并調(diào)整。（3）在特殊情況下，即在資產(chǎn)負債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生退回的，應作為資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項處理，調(diào)整報告年度的收入、成本等。如果該項銷售在資產(chǎn)負債表日及之前已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣的，還應同時沖減報告年度的現(xiàn)金折扣。

　　（八）商品需要安裝和檢驗的銷售

　　商品需要安裝和檢驗的銷售是指售出的商品需要經(jīng)過安裝、檢驗等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應確認收入。但如果安裝程序比較簡單，或檢驗是為了最終確定合同價格而必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出時，或在商品裝運時確認收入。

　?。ň牛└接袖N售退回條件的商品銷售

　　附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果企業(yè)能夠按以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理的估計，應在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認收入，作發(fā)出商品處理；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品退貨期滿時確認收入。

　　（十）以舊換新銷售

　　以舊換新銷售是指銷售方在銷售商品的同時，回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品按商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

　　第三節(jié)   提供勞務收入的確認和計量

　　一、不跨年度勞務收入的確認和計量

　　對于跨年度的勞務，提供勞務收入按完成合同法確認，確認的金額為合同或協(xié)議的總金額。采用完成合同法確認勞務收入，應以與相關(guān)交易的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)為前提。

　　二、跨年度勞務收入的確認和計量

　　對于跨年度的勞務，提供勞務收入分別期末勞務的結(jié)果是否能夠可靠地予以估計來加以確認。

　　（一）會計期末，勞務的結(jié)果能夠可靠地估計

　　會計期末，如果提供勞務的結(jié)果能夠可靠地估計，則應采用完工百分比法確認勞務收入。提供勞務的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷：（1）合同總收入和總成本能夠可靠地計量；（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（3）勞務的完成程度能夠可靠地確定。

　　在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關(guān)成本應按以下公式計算：

　　本期確認的收入＝勞務總收入×本期末止勞務的完成程度-以前期間已確認的收入

　　本期確認的成本＝勞務總成本×本期末止勞務的完成程度-以前期間已確認的成本

　?。ǘ嬈谀?，勞務交易的結(jié)果不能可靠地估計

　　會計期末，如不能可靠地估計所提供勞務的交易結(jié)果，亦即不能同時滿足上述三個條件，則企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。

　　在這種情況下，企業(yè)應正確預計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本，分別以下情況進行處理：

　　1已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，應按已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認收入，同時，按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認利潤；

　　2已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計只能部分地得到補償?shù)?，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。確認的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務成本的金額，確認為當期損失；

　　3已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償?shù)模粦_認收入，但應將已經(jīng)發(fā)生的勞務成本確認為當期損失。

　　三、特殊勞務交易

　　（一）安裝費收入

　　如果安裝費是與商品銷售分開的，則應在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入；如果安裝費是銷售商品收入的一部分，則應與所銷售的商品同時確認收入。

　?。ǘV告費收入

　　宣傳媒介的傭金收入應在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認。廣告的制作傭金收入則應在期末根據(jù)項目的完成程度確認。

　?。ㄈ┤雸鲑M收入

　　因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應在這些活動發(fā)生時予以確認。如果幾項活動的費用是一筆預收的，則這筆預收款應合理分配給每項活動。

　?。ㄋ模┥暾埲霑M和會員費收入

　　申請入會費和會員費收入確認，應以所提供服務的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認收入。如果所收費用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或勞務，則該項收費應在整個受益期內(nèi)分期確認收入。

　?。ㄎ澹┨卦S權(quán)費收入

　　特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務、設備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的部分，應在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的部分，在提供服務時確認為收入。

　　（六）訂制軟件收入

　　訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入。

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　　有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長期為客戶提供某一種或幾種重復的勞務，客戶按期支付勞務費。這種情況下，定期收費應在合同約定的收款日期確認收入。

　　（八）包括在商品售價內(nèi)的服務費

　　如商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務費，企業(yè)應在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務費后的余額確認銷售商品收入。服務費遞延至提供服務的期間內(nèi)確認為收入。

　　第四節(jié)    讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認和計量

　　一、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認

　?。ㄒ唬┡c交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　?。ǘ┦杖氲慕痤~能夠可靠地計量。

　　二、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的計量

　　企業(yè)應在每個會計期末，按未收回的存款或貸款等的本金、存續(xù)期間和適當?shù)睦视嬎悴⒋_認利息收入。超過利息收款期限仍未收回利息的，應停止計提利息，同時沖回原已計提的利息。

　　使用費收入應按有關(guān)合同、協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法確認。

　　第五節(jié)    建造合同收入和費用的確認和計量

　　一、建造合同的概念

　　建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。

　　建造合同分為兩類，即固定造價合同和成本加成合同。

　　（一）固定造價合同的概念

　　固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

　　（二）成本加成合同的概念

　　成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。