2010年《中級會計實務》重要考點梳理及講解(4)

　　1、長期股權投資的初始計量和后續(xù)計量與成本法和權益法的關系

　　成本法和權益法的劃分是針對長期股權投資的后續(xù)計量而言的，長期股權投資的初始計量具體來說有以下幾種情況：

　　一、企業(yè)合并形成的長期股權投資

　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承提債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額（被投資單位所有者權益的賬面價值*投資比例）作為長期股權投資的初始成本。

　　長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足的沖減的，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

　　與投資相關的直接費用，計入當期損益（管理費用）。但是以下兩種情況除外：

　?。?）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并應該按照以下方式處理：其中債券如果為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應該減少溢價的金額。

　?。?）發(fā)行權益性證券作為合并對價的，按照以下處理：在不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。ǘ⒎峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長期股權投資，購買方按照購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行合并發(fā)生的各項直接費用之和作為合并成本。

　　與投資相關的直接相關費用，計入長期股權投資的入賬價值。

　　二、企業(yè)以合并以外的方式取得的投資

　?。ㄒ唬┲Ц冬F(xiàn)金的方式取得的長期股權投資，以支付的長期股權投資的購買價款、直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始成本；

　　（二）發(fā)行權益性證券的，以發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始成本；為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費，傭金等應自權益性政權的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。ㄈ┩顿Y者投入的長期股權投資，以投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外；

　?。ㄋ模┮詡鶆罩亟M、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的有關規(guī)定確定 .

　　2、成本法和權益法是對長期股權投資進行后續(xù)計量時采用的方法

　　初始投資時，首先判斷是否企業(yè)合并，如果是企業(yè)合并再判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，然后按照不同的要求確認其初始入賬金額。

　　初始入賬金額確定以后，再根據(jù)投資比例等因素確定采用成本法還是權益法對長期股權投資進行后續(xù)計量。

　　一般情況下，對被投資企業(yè)不具有控制或重大影響且在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資（參股企業(yè)），及對被投資企業(yè)達到控制的企業(yè)（子公司），上面兩種情況使用成本法進行后續(xù)計量。對被投資企業(yè)達到共同控制（合營企業(yè)）或重大影響（聯(lián)營企業(yè)）采用權益法進行后續(xù)計量。

　　在持股比例上劃分權益法和成本法的標準一般情況下是：持股比例小于20%或大于50%的使用成本法進行后續(xù)計量，持股比例在20%到50%之間的（包括20%和50%）使用權益法進行后續(xù)計量。

　　3、關于成本法下宣告現(xiàn)金股利時投資收益的確認和應沖減或應恢復的長期股權投資問題

　　關于成本法下宣告分配現(xiàn)金股利時的處理：

　　成本法下，關于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶，即是“應收股利”、“投資收益”和“長期股權投資”。在進行賬務處理時，可先確定應計入“應收股利”賬戶和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理倒擠出應計入“投資收益”賬戶的金額。

　　當被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應得部分借記“應收股利”賬戶。“長期股權投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體做法是：當投資后應收股利的累計數(shù)大于投資后應得凈利的累計數(shù)時，其差額即為累計沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累計沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累計數(shù)小于或等于投資后應得凈利的累計數(shù)時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則按尚未恢復數(shù)額先恢復投資成本，然后再確認投資收益。但恢復數(shù)額不能大于原沖減數(shù)。

　　處理原則：

　　將累計凈利和累計應收股利進行比較：

　?。?）如果應得凈利累計數(shù)大于應收股利累計數(shù)，那么應該沖減的成本為0， 以前如有沖減的成本數(shù)，應該全額轉回。

　?。?）如果應收股利累計數(shù)大于應得凈利累計數(shù)，那么其差額應該和已經(jīng)沖減的成本進行比較，差額大于沖減成本的，將大于部分繼續(xù)沖減成本，差額小于已經(jīng)沖減的成本的，小于部分轉回沖減的成本。

　?。?）關于權益法下被投資單位存貨的公允價值與賬面價值不同，投資單位對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤的調整金額理解：

　　因為在確認長期股權投資的初始投資成本時是要跟被投資方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行比較的，就是用支付的對價與享有的被投資方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的份額進行比較，如果是大于的話那么就按照支付的對價作為長期股權投資的入賬價值，如果小于的話那么就應該按照享有的被投資方的可辨認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的份額入賬，然后與支付的對價的差額記為營業(yè)外收入的；所以投資方對長期股權投資的核算是按照被投資方的資產(chǎn)、負債等的公允價值進行核算的；而被投資方仍然是按照原來的賬面價值進行核算的；因此投資方對于存貨的核算也是按照公允價值進行核算的；

　　當存貨只有在實現(xiàn)銷售后才通過主營業(yè)務進行結轉然后才影響到損益了；而被投資方是按照成本進行結轉的，在計算投資方對應的凈利潤的時候應該用存貨的公允價值的所以應該按照700*80%結轉成本計算凈利潤的，由于結轉的成本增加了，所以凈利潤是要調減的；然后用調整后的凈利潤根據(jù)投資方持股比例計算投資方應該確認的投資收益；這個存貨的賬面價值與公允價值的差額是不計入到長期股權投資的成本中的。

　　4、同一控制下的企業(yè)合并應該按照取得被合并方所有者權益賬面價值中的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與所支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　關于沖減留存收益的處理學員疑問比較多，我們咨詢了相關專家和授課老師，得到的答案關于這個問題并沒有一個明文規(guī)定，規(guī)定具體應該用哪種方法，所以兩種方法應該都是可以的，現(xiàn)在關于這兩種方法做一下總結：

　?。?）按照順序沖減，就是先沖減盈余公積，盈余公積不足沖減的繼續(xù)沖減未分配利潤；

　?。?）按照比例同時沖減盈余公積和未分配利潤，這個按照比例沖減的比例選擇也有兩種方法，一是按照盈余公積的計提比例沖減，比如盈余公積的計提比例為10%，沖減的時候就按照10%的比例沖減盈余公積，剩下的90%的部分沖減未分配利潤；第二種比例就是按照資產(chǎn)負債表中的盈余公積和未分配利潤余額的比例沖減，這個比例和計提比例很可能是不一致的，因為提取完盈余公積和未分配利潤以后，可能用它們來補虧，因此這個比例會發(fā)生變化。

　　這個問題如果考試的時候涉及到，兩種方法都是可以的，因為沒有明確規(guī)定，所以這部分內(nèi)容廣大學員知道這兩種方法，考試的時候會處理就可以了，不需要做過多的研究。

　　5、關于在取得長期股權投資過程中，所發(fā)生的直接相關費用處理

　　關于在取得長期股權投資過程中，發(fā)生的直接相關費用的會計處理：

　　一、直接相關費用（發(fā)行債券和權益性證券的手續(xù)費和傭金除外）是否計入投資成本要看投資的性質，首先判斷是否屬于企業(yè)合并：

　?。?）如果是企業(yè)合并中發(fā)生的直接相關費用應判斷是否為同一控制。

　　同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接相關費用計入當期損益（管理費用）。

　　非一同控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接相關費用計入投資成本。

　?。?）企業(yè)合并以外的其他方式，發(fā)生的直接相關費用計入投資成本。

　　二、發(fā)行債券和權益性證券作為合并對價的手續(xù)費、傭金的處理。

　?。?）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等，應計入負債的初始確認金額。

　　（2）以發(fā)行權益性證券（股票）作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　6、如何對非貨幣性資產(chǎn)交換進行商業(yè)實質的判斷

　　企業(yè)應當遵循實質重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質。

　　根據(jù)本準則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質：

　?。ㄒ唬Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 這種情況通常包括下列情形：

　?。?）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同；

　?。?）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異；

　　（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

　?。ǘQ入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　7、非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)時，各項換入資產(chǎn)成本的確定

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應當分別下列情況處理：

　　（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　8、貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)準確區(qū)分

　　貨幣性資產(chǎn)是指持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、不準備持有至到期的債券投資以及準備隨時變現(xiàn)的股票投資等。

　　9、正確區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換時，收到補價的企業(yè)，應當按照收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%（不含25%）確定；支付補價的企業(yè)，應當按照支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價之和的比例低于25%（不含25%）確定。即根據(jù)如下公式做出判斷：

　?。?）收到補價的企業(yè)：收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值＜25% 或：收到的補價／（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補價）＜25%；

　　（2）支付補價的企業(yè)：支付的補價/（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）＜25%或：支付的補價/換入資產(chǎn)公允價值＜25%。

[上一頁]　　　[下一頁]

轉載請注明·源自正保會計網(wǎng)校