2010年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解(3)

　　1、企業(yè)對(duì)于取得的土地使用權(quán)是否都應(yīng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)入賬

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但下列情況除外：

　?。?）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本；

　?。?）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　2、無形資產(chǎn)的攤銷方法中直線法的運(yùn)用

　　目前無形資產(chǎn)的攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。注意企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

　　3、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)究竟是要計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目還是“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算

　　在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理中，要注意無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓（出租）還是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓（出售），二者的處理是完全不同的。無形資產(chǎn)出售時(shí)相關(guān)的賬面成本要結(jié)轉(zhuǎn)，出售當(dāng)期即停止攤銷無形資產(chǎn)，處置損益通過“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算；而無形資產(chǎn)出租時(shí)無形資產(chǎn)的相關(guān)賬面價(jià)值不需要轉(zhuǎn)出，對(duì)出租的無形資產(chǎn)的攤銷額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目中。

　　4、商譽(yù)與無形資產(chǎn)間的理解

　　商譽(yù)不屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)包括：

　　（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；

　?。?）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

　　無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。而商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，所以不屬于無形資產(chǎn)。

　　5、無形資產(chǎn)攤銷時(shí)是否需要凈殘值因素

　　無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)或是存在活躍市場(chǎng)的，通過市場(chǎng)可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前的情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。

　　6、投資性房地產(chǎn)的核算范圍

　　屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目有：

　?。?）已出租的建筑物；【以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租】；

　　（2）已出租的土地使用權(quán)；【以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租】；

　?。?）已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，因暫時(shí)空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)核算；

　?。?）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；

　?。?）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，出租方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)，但是在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)；

　　（6）一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠分別計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。否則不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；

　?。?）企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)，所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的可以將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；若所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。

　　不屬于投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容有：

　?。?）企業(yè)自用的房地產(chǎn)，適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則；（房地產(chǎn)包括：房屋、建筑物及土地使用權(quán)）；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)，一般指的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，建造的房屋作為商品核算，適用《存貨》準(zhǔn)則，當(dāng)存貨銷售時(shí)，取得銷售收入適用《收入》準(zhǔn)則；

　　（3）企業(yè)代建的房地產(chǎn)，取得的收入、發(fā)生的費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量適用《建造合同》準(zhǔn)則；

　?。?）投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回，適用《租賃》準(zhǔn)則。（《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則核算的范圍是：投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換和處置業(yè)務(wù)，并不涉及投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回的業(yè)務(wù)核算，而是適用于《租賃》準(zhǔn)則）。

　　【注意：（1）持有并準(zhǔn)備增值后處置的房屋、建筑物及依法取得、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)，作為存貨處理；（2）不包括國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地。（3）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店，不屬于投資性房地產(chǎn)?！?

　　7、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的條件

　　投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件是：企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。即采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)需要滿足下面兩個(gè)條件：

　?。?）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

　　（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

　　【注意】：成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量的，作為會(huì)計(jì)政策變更處理。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不得在轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量。

　　8、投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換的條件及轉(zhuǎn)換日的界定

　　轉(zhuǎn)換的條件包括：

　?。?）投資性房地產(chǎn)開始自用；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租；

　　（3）自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值；

　?。?）自用建筑物停止自用，改為出租。

　　轉(zhuǎn)換日的確定：

　?。?）投資性房地產(chǎn)開始自用——轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，且開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期；

　?。?）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租——轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開始日；

　　（3）自用土地使用權(quán)停止自用，改用于資本增值——轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　9、投資性房地產(chǎn)成本模式、公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換相關(guān)的賬務(wù)處理

　　（一）成本模式下轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理：

　?。?）成本模式轉(zhuǎn)為自用的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　?。?）自用的轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理：

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　　貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　?。ǘ┕蕛r(jià)值模式轉(zhuǎn)為自用的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　——公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借記）

　　自用轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理：

　?。?）轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為當(dāng)期損益處理。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　　累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　（2）轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　　累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　資本公積——其他資本公積

　　注意：這里的資本公積，在該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置的時(shí)候，要轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益即，“其他業(yè)務(wù)收入”。

　　10、投資性房地產(chǎn)在處置或轉(zhuǎn)讓時(shí)的相關(guān)注意事項(xiàng)

　　（1）一般來說，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)活動(dòng)核算，所以在該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，要相應(yīng)的確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”，并相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。但是企業(yè)將投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)作為企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算的，應(yīng)該作為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”處理。

　　（2）成本模式下的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　?。?）公允價(jià)值模式的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　借：其他業(yè)務(wù)成本

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入（或相反分錄）

　　借：資本公積——其他資本公積（按投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額）

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　11、企業(yè)在取得金融資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用具體包括什么內(nèi)容、應(yīng)如何處理

　　交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。這里“新增的外部費(fèi)用”是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用具體包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

　?。?）取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)用計(jì)入投資收益；

　?。?）取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)用計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額。如果是股票投資的，公允價(jià)值和明細(xì)科目之和是計(jì)入到“成本”明細(xì)科目中的；如果是債券投資，“成本”科目是反映債券的面值，相關(guān)費(fèi)用是在“利息調(diào)整”中反映。

　?。?）取得持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

　　12、可供出售金融資產(chǎn)減值處理

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的基本分錄是：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)

　　這里轉(zhuǎn)出的資本公積是累計(jì)的損失數(shù)，如果是以前還是公允價(jià)值上升的情況，因?yàn)樘厥庠蛲蝗话l(fā)生減值（這種情況是不多見的），這里原來資本公積的貸方數(shù)也是應(yīng)該計(jì)入在借方轉(zhuǎn)出的。

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值在確認(rèn)以后如果在以后期間符合條件的時(shí)候是可以轉(zhuǎn)回的。這里要注意的是可供出售權(quán)益投資發(fā)生的減值損失，轉(zhuǎn)回的時(shí)候是不能通過損益轉(zhuǎn)回的。轉(zhuǎn)回的分錄是：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

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