2010年《中級會計實務(wù)》重要考點梳理及講解（6）

　　1、債務(wù)重組概念理解

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　2、債權(quán)人同意債務(wù)人延期償還債務(wù)，但延期后債務(wù)人仍然按照原債務(wù)的賬面價值償還的是否屬于債務(wù)重組

　　這種情況不屬于債務(wù)重組。按照準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。從這個定義可以看出，它強調(diào)債權(quán)人向債務(wù)人做出讓步，即指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。如果債務(wù)人允許延期償還，但還是按照債務(wù)原賬面價值償還的，不屬于債務(wù)重組。

　　讓步的結(jié)果是，債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。如果債權(quán)人未發(fā)生讓步，包括債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價值等于或大于債務(wù)的賬面價值，或債權(quán)人收到債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價值等于或大于債權(quán)的賬面價值的情況，都不屬于債務(wù)重組，不應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》進(jìn)行會計處理。

　　“債權(quán)人做出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　3、企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的方式

　　按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的方式主要有：

　　（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債權(quán)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：庫存現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等。

　?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時，必須嚴(yán)格遵守國家有關(guān)法律的規(guī)定。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

　　（3）修改不包括上述方式（1）、（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》將其簡稱“修改其他債務(wù)條件”。

　　（4）以上三種重組方式的組合。

　　4、如何理解、判斷債務(wù)重組日

　　債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。對即期債務(wù)重組，以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。對遠(yuǎn)期債務(wù)重組，新的償債條件開始執(zhí)行的時間為債務(wù)重組日。比較特殊的業(yè)務(wù)是以存貨抵償債務(wù)，如果存貨是分期運往債權(quán)方的，則以最后一批存貨運抵且辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)后的日期為債務(wù)重組日。

　　例如甲公司欠乙公司貨款1 000萬元，到期日為2009年8月1日。甲公司由于發(fā)生財務(wù)困難無法按期償還債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以價值900萬元的商品抵償債務(wù)。2009年8月20日，甲公司將商品運抵乙公司并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，在此項債務(wù)重組交易中，2009年8月20日即為債務(wù)重組日。如果上述乙公司同意甲公司以一項工程總造價為900萬元的在建工程抵償債務(wù)，但要求甲公司繼續(xù)按計劃完成在建工程，則債務(wù)重組日應(yīng)為該項工程完成并交付使用，同時辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的當(dāng)日。

　　5、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，具體分別下列情況進(jìn)行處理：

　　（1）抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按抵債資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；

　?。?）抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；

　?。?）抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額計入投資收益。

　　債權(quán)人應(yīng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)（“金融資產(chǎn)”此處指的是應(yīng)收債權(quán)）終止確認(rèn)條件時，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。具體賬務(wù)處理如下：

　?、僖源尕浀謨攤鶆?wù)債務(wù)人的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）

　　　　　　應(yīng)交稅費等營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備

　　　　貸：庫存商品（或原材料等）

　　　　　　債權(quán)人的會計處理為：

　　借：庫存商品（或原材料等）（按照公允價值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費等壞賬準(zhǔn)備（針對該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、谝怨潭ㄙY產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的賬面價值）

　　　　累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（按照固定資產(chǎn)的公允價值）

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：固定資產(chǎn)清理（按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)）

　　　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得

　　或借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)）

　　債權(quán)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)（按照公允價值入賬）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、垡詿o形資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：無形資產(chǎn)（公允價值）

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：累計攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：無形資產(chǎn)（無形資產(chǎn)賬面原價和公允價值的差額）

　　　　　　營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得

　　債權(quán)人的處理：

　　借：無形資產(chǎn) （公允價值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、芤蚤L期股權(quán)投資抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：長期股權(quán)投資（公允價值）

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　　貸：長期股權(quán)投資（賬面原值和公允價值的差額）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　債權(quán)人的處理：

　　借：長期股權(quán)投資（公允價值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　6、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　債務(wù)人的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本（或?qū)嵤召Y本）（面值）

　　　　　　資本公積（股份面值與其公允價值之間的差額）

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額）

　　　　　　銀行存款等（支付的相關(guān)稅費）

　　債權(quán)人的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資（股份的公允價值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

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