【跟我學(xué)審計(jì)】第九章：風(fēng)險(xiǎn)評估（舊制度）

　　一、經(jīng)典答疑問題（舊制度）

　?。ㄒ唬﹩栴}：P207“內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷”與P208“未加控制或控制不當(dāng)，風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷”有什么區(qū)別？

　　【教師245回復(fù)】：例如被審計(jì)單位的內(nèi)部控制里面有這么一條“100萬元以上賒銷業(yè)務(wù)由銷售經(jīng)理簽字批準(zhǔn)”，這就叫內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的重大缺陷，因?yàn)橹卮蟮馁d銷業(yè)務(wù)應(yīng)該集體決策，而不應(yīng)該由銷售經(jīng)理簽字批準(zhǔn)。

　　被審計(jì)單位內(nèi)部控制中有這么一條規(guī)定“出納人員不能登記銷售業(yè)務(wù)總賬、明細(xì)帳”，但是在實(shí)際運(yùn)作中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)出納人員承擔(dān)了銷售業(yè)務(wù)明細(xì)賬的登記工作，這就是執(zhí)行上的缺陷。

　　如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制規(guī)范制定的特別完善，但是注冊會計(jì)師在了解過程中發(fā)現(xiàn)，重要的內(nèi)部控制沒有實(shí)施，這就是未加控制。

　　再比如，被審計(jì)單位在實(shí)際運(yùn)作過程中經(jīng)常出現(xiàn)一個人控制權(quán)力過度集中等情形，這就是控制不當(dāng)。

　　被審計(jì)單位采購了重要的新技術(shù)，并且將其投入到了生產(chǎn)經(jīng)營過程，但是被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估程序并未對這項(xiàng)新技術(shù)進(jìn)行有效的追蹤管理，這就是被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷。

　　（二）問題：關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的問題。

　　1、業(yè)務(wù)流程中重要交易類別的有效控制應(yīng)同時包括預(yù)防性控制和檢查性控制，因?yàn)闆]有相應(yīng)的預(yù)防性控制，檢查性控制也不能充分發(fā)揮作用。

　　【教師246回復(fù)】：這就好比建設(shè)法制社會，我們不能只靠公檢法，把壞人都抓起來懲罰，對于公民的法制教育也很重要，最好是人人都知法守法。此處的道理也是一樣的，檢查性控制只能在事后發(fā)現(xiàn)是否有錯報(bào)，但光靠發(fā)現(xiàn)錯報(bào)是不行的，如果沒有相應(yīng)的預(yù)防性控制，那錯報(bào)是很多的，檢查性控制一方面是不一定能將所有的錯報(bào)都發(fā)現(xiàn)出來，另一方面在有些情況下檢查性控制是無效的。所以這兩項(xiàng)控制要結(jié)合使用。

　　2、被審計(jì)單位實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益問題，也算是內(nèi)部控制固有的局限性嗎？

　　【教師212回復(fù)】：可以這么理解：因?yàn)槠髽I(yè)考慮了成本效益原則，則在某一方面也形成了固有局限性，因?yàn)閮?nèi)部控制一般針對的是經(jīng)常而重復(fù)的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，而對于不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，企業(yè)可能會因?yàn)槌杀拘б嬖瓌t的考慮，而忽視相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)置和運(yùn)行，從而在整體上也會形成內(nèi)部控制的固有局限性。

　?。ㄈ﹩栴}：關(guān)于穿行測試于重新執(zhí)行

　　1、穿行測試不是風(fēng)險(xiǎn)評估程序，為什么它可以評估控制設(shè)計(jì)的有效性??？

　　【教師246回復(fù)】：在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中的穿行測試是用來了解內(nèi)部控制的，其目的是了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，以及內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行，而不是內(nèi)部控制是否有效。另外補(bǔ)充兩點(diǎn)，一點(diǎn)是您上面的“評估控制設(shè)計(jì)的有效性”這個說法不恰當(dāng)，對于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，我們只是考慮其是否合理，而不涉及有效性；第二點(diǎn)是在控制測試中，也可以運(yùn)用穿行測試來獲得內(nèi)部控制有效的證據(jù)。

　　2、穿行測試與重新執(zhí)行的區(qū)別，能舉例說一下么？

　　【教師212回復(fù)】：穿行測試是注冊會計(jì)師為了驗(yàn)證以前程序獲取的有關(guān)內(nèi)部控制信息而實(shí)行的程序，比如進(jìn)一步了解銷售和收款循環(huán)的內(nèi)部控制情況，注冊會計(jì)師會抽取幾筆銷售業(yè)務(wù)，檢查這幾筆業(yè)務(wù)在整個會計(jì)系統(tǒng)留下的有關(guān)原始憑證。

　　重新執(zhí)行是對內(nèi)部控制程序重新過一遍，測試其是否得到有效執(zhí)行，也就是說，不是檢查已有的憑證或記錄，而是會產(chǎn)生新的證據(jù)。比如注冊會計(jì)師按照被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度的規(guī)定，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，來驗(yàn)證相應(yīng)內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行。

　　兩者的區(qū)別如下：

　?。?）穿行測試主要是用在了解內(nèi)部控制時使用，而重新執(zhí)行主要是在控制測試程序中使用；

　　（2）重新執(zhí)行是一項(xiàng)具體的審計(jì)程序，而穿行測試是多種審計(jì)程序的綜合運(yùn)用。

　?。ㄋ模﹩栴}：簡要介紹一下注冊會計(jì)師審計(jì)流程是怎樣的？

　　【教師462回復(fù)】：簽訂業(yè)務(wù)約定書應(yīng)該是在審計(jì)計(jì)價(jià)階段執(zhí)行的。初步業(yè)務(wù)活動是在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書前進(jìn)行的工作。審計(jì)流程見下面的介紹：

　　接受業(yè)務(wù)委托之前，注冊會計(jì)師應(yīng)該初步了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境，然后評價(jià)專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性和應(yīng)有的關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備相應(yīng)的特征的時候注冊會計(jì)師考慮作為審計(jì)業(yè)務(wù)予以承接。

　　簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書后要制定審計(jì)計(jì)劃，包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，那么在制定審計(jì)計(jì)劃之前要進(jìn)行初步的業(yè)務(wù)活動。實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序：評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對于財(cái)務(wù)報(bào)表層次制定總體應(yīng)對措施，對于認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定進(jìn)一步的審計(jì)程序。

　　實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序：對于擬信賴企業(yè)內(nèi)部控制的或者實(shí)質(zhì)性程序無法提供認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的，要進(jìn)行控制測試，降低評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；對于檢查風(fēng)險(xiǎn)要實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。

　　完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告：完成審計(jì)階段的工作主要有審計(jì)期初余額、比較數(shù)據(jù)、期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)；考慮持續(xù)經(jīng)營問題和獲取管理層聲明；匯總審計(jì)差異，并提請被審計(jì)單位調(diào)整或者披露；復(fù)核審計(jì)工作底稿和財(cái)務(wù)報(bào)表；與管理層和治理層溝通；評價(jià)所有審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見編制審計(jì)報(bào)告。

　?。ㄎ澹﹩栴}：關(guān)于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的問題

　　1、“將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平”的理解

　　【教師246回復(fù)】：重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是一個客觀的事實(shí)，CPA只能評估它但不能改變它，教材中所說的“將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平”，這里的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指的一個評估水平。對于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平，會隨著審計(jì)過程的不斷深入而有所改變。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只是重大錯報(bào)的一種可能性，CPA就是要通過進(jìn)一步的審計(jì)程序來確定是否不存在這樣的可能性。

　　2、識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)的重要性理解

　　【教師341回復(fù)】：對這個問題應(yīng)當(dāng)這樣理解：識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)是最主要，也是最終目標(biāo)。注冊會計(jì)師無論是（1）確定重要性水平（2）考慮會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域等等，其目的都是為了識別和評估賬務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)，為其出具審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。并且，如您所說，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境能為注冊會計(jì)師對1－6作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。

　　3、請問重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)有什么區(qū)別？

　　【教師107回復(fù)】：重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。所以這里首先要強(qiáng)調(diào)是發(fā)生重大錯報(bào)，如果與財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)無關(guān)的其他風(fēng)險(xiǎn)即便是再高，也不是審計(jì)中所述的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。而且重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報(bào)的可能性。作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，特別風(fēng)險(xiǎn)只是重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一種表現(xiàn)形式，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就包括特別風(fēng)險(xiǎn)。

　　4、已識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是認(rèn)定層次的還是報(bào)表層次的？

　　【教師138回復(fù)】：這里的重大錯報(bào)水平是認(rèn)定層次的，這里說的是已經(jīng)識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，也就是說已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，對于這個風(fēng)險(xiǎn)水平高的，控制應(yīng)該非常敏感的，一旦有錯報(bào)基本上就能發(fā)現(xiàn)。對于錯報(bào)水平低的即使是出現(xiàn)了錯報(bào)也不大，控制就可以不用那么敏感。

　　比如原始憑證中的金額與相關(guān)的記賬憑證中的金額是一致的，但是被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高，內(nèi)部控制不健全，此時執(zhí)行控制測試，核對原始憑證中的金額與相關(guān)的記賬憑證中金額記錄的一致性，就可以很容易發(fā)現(xiàn)這一漏洞，但是如果內(nèi)部控制很好，只是在個別方面有錯，此時在作控制測試時，就需要花費(fèi)一定的心思了。

　　5、在制定總體計(jì)劃時確定的報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要隨著審計(jì)程序的進(jìn)行而進(jìn)行調(diào)整么？

　　【教師246回復(fù)】：CPA在風(fēng)險(xiǎn)評估程序中會獲得對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評估，然后根據(jù)這個評估的水平計(jì)劃實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。但是之前的這個重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平可能不恰當(dāng)，可能會得到修正，如果這個水平得到了修正，那么之前計(jì)劃的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間范圍也相應(yīng)地需要修正，特別是調(diào)高之前的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平時，CPA需要實(shí)施更廣泛、更有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序，且審計(jì)程序可能以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?

　　二、經(jīng)典練習(xí)中心題目

　?。ㄒ唬┫铝斜硎鲋?，不正確的是（B）。

　　A.內(nèi)部控制無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證，而非絕對的保證

　　B.在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時，只需關(guān)注控制的設(shè)計(jì)

　　C.特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)

　　D.在某些情況下，僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

　　【答案解析】對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，包括評價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行，并不僅僅關(guān)注控制的設(shè)計(jì)，所以選項(xiàng)B錯誤。

　　【教師212回復(fù)】D選項(xiàng)的意思是說在某些特定情況下，注冊會計(jì)師如果僅通過實(shí)質(zhì)性程序來獲取證據(jù)可能是不夠的，比如，被審計(jì)單位通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，生成采購訂單，并通過系統(tǒng)中設(shè)定的收貨確認(rèn)和付款條件進(jìn)行付款。除了系統(tǒng)中的相關(guān)信息以外，被審計(jì)單位沒有其他有關(guān)訂單和收貨的記錄。在這種情況下，有可能僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。如果不進(jìn)行控制測試的話，那么注冊會計(jì)師僅通過實(shí)質(zhì)性程序來獲取審計(jì)證據(jù)，則面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能就比較大了。建議您看一下教材219頁倒數(shù)第二段的（2）的描述。

　?。ǘ┰诹私鈨?nèi)部控制時，注冊會計(jì)師執(zhí)行穿行測試的目的是為了確認(rèn)（ABC）。

　　A.是否正確了解了內(nèi)部控制并且書面記錄準(zhǔn)確

　　B.交易流程中所有與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的可能發(fā)生錯報(bào)的環(huán)節(jié)都已識別

　　C.所獲取的有關(guān)流程中的預(yù)防性控制和檢查性控制信息的準(zhǔn)確性

　　D.評估控制設(shè)計(jì)的合理性并確認(rèn)控制執(zhí)行的有效性

　　【答案解析】控制執(zhí)行的有效性是控制測試后評價(jià)的，了解內(nèi)部控制通常只能做到確認(rèn)控制是否得到執(zhí)行。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于選項(xiàng)B的理解：舉個例子說明一下，比如被審計(jì)單位某項(xiàng)內(nèi)部控制要求賒銷金額在10萬元到50萬元之間的交易由經(jīng)過授權(quán)的財(cái)務(wù)部副經(jīng)理執(zhí)行，并且通過簽字進(jìn)行確認(rèn)，注冊會計(jì)師可以通過穿行測試來確定該項(xiàng)內(nèi)部控制的具體運(yùn)行情況，比如可以通過詢問管理層相關(guān)人員來確定該財(cái)務(wù)部副經(jīng)理是否經(jīng)過了授權(quán)，然后詢問該副經(jīng)理對該項(xiàng)內(nèi)部控制的認(rèn)識以及該項(xiàng)控制如果失效會帶來的負(fù)面效應(yīng)等問題，并且通過該副經(jīng)理的反應(yīng)來確定出該業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)是否會出現(xiàn)錯報(bào)，同時注冊會計(jì)師還可以進(jìn)行具體的檢查，來看一下副經(jīng)理簽字的具體情況，也可以通過詢問其他相關(guān)人員該項(xiàng)內(nèi)部控制的具體設(shè)計(jì)以及運(yùn)行情況，那么通過這樣的測試，注冊會計(jì)師可以為交易流程中所有與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的可能發(fā)生錯報(bào)的環(huán)節(jié)是否均已識別提供相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，具體內(nèi)容您可以參看教材199頁的內(nèi)容。

　?。ㄈ┳詴?jì)師對行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會因被審計(jì)單位所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素的不同而不同。以下關(guān)于了解重點(diǎn)的說法中錯誤的是（D）。

　　A.對化工等產(chǎn)生污染的行業(yè)，注冊會計(jì)師可能更關(guān)心相關(guān)環(huán)保法規(guī)

　　B.對從事計(jì)算機(jī)硬件制造的被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師可能更關(guān)心市場和競爭以及技術(shù)進(jìn)步的情況

　　C.對金融機(jī)構(gòu)更加關(guān)心宏觀經(jīng)濟(jì)走勢以及貨幣、財(cái)政等方面的宏觀經(jīng)濟(jì)政策

　　D.對建筑行業(yè)要更加關(guān)心其長期合同涉及的收入與成本的重大估計(jì)是否恰當(dāng)

　　【答案解析】選項(xiàng)D說明的是被審計(jì)單位內(nèi)部會計(jì)估計(jì)的確定，并不屬于外部影響因素。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于選項(xiàng)D，雖然教材中也有這個例子，但是教材上舉的這個例子是不太恰當(dāng)?shù)?，針對題目的要求，選項(xiàng)D是不正確的，因?yàn)樗粚儆谛袠I(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素中任何一個，而是會計(jì)估計(jì)。即雖然選項(xiàng)中說了是建筑行業(yè)，但是要注意的是這里所說的建筑行業(yè)是為了規(guī)范后面的，即“長期合同涉及的收入與成本的重大估計(jì)”，那么也就是說如果注冊會計(jì)師在審計(jì)建筑行業(yè)中的某個被審計(jì)單位時，所考慮的“長期合同涉及的收入與成本的重大估計(jì)”，屬于被審計(jì)單位內(nèi)部的因素，并不像選項(xiàng)ABC所說的這些行業(yè)中的“環(huán)保法規(guī)”、“市場和競爭以及技術(shù)進(jìn)步的情況”、“經(jīng)濟(jì)走勢以及貨幣、財(cái)政等方面的宏觀經(jīng)濟(jì)政策”等這些外部因素的。

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　　附：

　　【跟我學(xué)審計(jì)】第七章：審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿（舊制度）

　　【跟我學(xué)審計(jì)】第七章：審計(jì)目標(biāo)（新制度）

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