攤余成本系列之出租人融資租賃

　　出租方對(duì)融資租賃未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入。

　　一、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　　1.租賃期開(kāi)始日

　?。?）應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值＝最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用

　?。?）未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值)－(最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)

　?。?）會(huì)計(jì)處理

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用)
　　　　未擔(dān)保余值
　　　　營(yíng)業(yè)外支出(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額)
　　　　貸：融資租賃資產(chǎn)(原賬面價(jià)值)
　　　　　　銀行存款(初始直接費(fèi)用)
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)
　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　2．未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理

　　（1）分配方法——按實(shí)際利率法分配

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內(nèi)含利率

　?。?）會(huì)計(jì)處理

　?、侔词盏降淖饨穑?br />　　借：銀行存款
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（初始直接費(fèi)用）
　　【說(shuō)明】由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已經(jīng)考慮初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，做此筆分錄。
　　②按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額：
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
　　　　貸：租賃收入

　　3．應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

　　出租人只需對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而不是對(duì)應(yīng)收融資租賃款全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
　　對(duì)應(yīng)收融資租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理相同。

　　4．未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

　?。?）期末

　　①未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

　?、趯p值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?。?）已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的

　　①按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額

　　借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、谠瓬p值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額

　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　5．或有租金的會(huì)計(jì)處理

　　出租人對(duì)或有租金應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入
　　借：應(yīng)收賬款
　　　　貸：租賃收入

　　6．租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　?。?）收回租賃資產(chǎn)

　?、俅嬖趽?dān)保余值（長(zhǎng)期應(yīng)收款有余額），不存在未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值無(wú)余額）

　　借：融資租賃資產(chǎn)
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
　　應(yīng)向承租人收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：
　　借：其他應(yīng)收款
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　　②存在擔(dān)保余值，也存在未擔(dān)保余值

　　借：融資租賃資產(chǎn)
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
　　　　　　未擔(dān)保余值
　　應(yīng)向承租人收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：
　　借：其他應(yīng)收款
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　?、鄄淮嬖趽?dān)保余值，但存在未擔(dān)保余值

　　借：融資租賃資產(chǎn)
　　　　貸：未擔(dān)保余值

　?、懿淮嬖趽?dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值——不做會(huì)計(jì)處理，只需做備查登記

　　（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　?、偃绻凶馊诵惺箖?yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)——則視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　?、谌绻赓U期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租——承租人返還資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理同上述（1）收回租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

　?。?）留購(gòu)租賃資產(chǎn)

　?、偈盏劫?gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)

　　借：銀行存款
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

　?、谌绱嬖谖磽?dān)保余值
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　　　貸：未擔(dān)保余值

　　二、出租人融資租賃未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷

　　【例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)。合同主要條款如下：
　　1．租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。
　　2．起租日：20×6年1月1日。
　　3．租賃期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36個(gè)月。
　　4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。
　　5．該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約10000元。
　　6．該機(jī)器在20×5年12月1日的公允價(jià)值為700000元。
　　7．租賃合同規(guī)定的利率為7％(6個(gè)月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。
　　8．甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)1000元。
　　9．該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　10．租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。
　　11．20×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向乙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
　　假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為700000元。出租人(乙公司)為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元，已用銀行存款支付。
　　要求：編制出租方乙公司的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】
　　第一步，判斷租賃類型
　　本例存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值＝710000元(計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后)，大于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％，即630000元(700000元×90％)，符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率
　　最低租賃收款額＝租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格＝150000×6＋100＝900100(元)
　　因此有150000×(P／A，r，6)＋100×(P／F，r，6)＝710000(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值十初始直接費(fèi)用)。根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
　　當(dāng)r＝7％時(shí)150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)
　　當(dāng)r＝8％時(shí)150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)
　　因此，7％<r<8％。用插值法計(jì)算如下：
　　
　　(715116.6—710000)/(715116.6—693513)＝(7％－r)/(7％－8％)
　　r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％
　　即，租賃內(nèi)含利率為7.24％。

　　第三步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益
　　最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100(元)
　　應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值＝900100＋10000＝910100
　　最低租賃收款額現(xiàn)值＝租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用＝710000(元)
　　未實(shí)現(xiàn)融資收益＝910100—710000＝200100(元)

　　第四步，會(huì)計(jì)分錄
　　20×6年1月1日
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   910100
　　　　貸：銀行存款        10000
　　　　　　融資租賃固定資產(chǎn)      700000
　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益       200100
　　在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日的賬面價(jià)值正好與公允價(jià)值一致。如果賬面價(jià)值高于或者低于公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。
　　在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”。本例中：
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益                   10000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   10000

　　第五步，出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的處理

　　

　　20×6年6月30日收到第一期租金時(shí)
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益       51404
　　　　貸：租賃收入        51404
　　20×6年12月31日收到第二期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益       44265.65
　　　　貸：租賃收入        44265.65
　　20×7年6月30日收到第三期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益       36610.48
 　　貸：租賃收入        36610.48
　　20×7年12月31日收到第四期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益       28401.08
　　　　貸：租賃收入        28401.08
　　20×8年6月30日收到第五期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益       19597.32
　　　　貸：租賃收入        19597.32
　　20×8年12月31日收到第六期租金
　　借：銀行存款        150000
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款   150000
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益        9821.47
　　　　貸：租賃收入         9821.47