攤余成本系列之承租人融資租賃

　　承租人融資租賃未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)采用實(shí)際利率法，其處理思路和分期購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)原理類(lèi)似，但是融資租賃的一些處理細(xì)節(jié)還是有所不同。

　　一、融資租賃的認(rèn)定

　　滿(mǎn)足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：

　　（一）在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　?。ǘ┏凶馊擞匈?gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

　?。ㄈ?font color="#0000ff">即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75％以上（含75％，下同）。

　?。ㄋ模┏凶馊俗赓U開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

　?。ㄎ澹┳赓U資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　二、融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　　1.租賃期開(kāi)始日

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低）
　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（最低租賃付款額）

　　★折現(xiàn)率的確定（計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，其折現(xiàn)率可按下列順序確定）
　?、俪鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率；
　?、谧赓U合同規(guī)定的利率；
　?、弁阢y行貸款利率。

　　2.初始直接費(fèi)用的處理——手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值：
　　
　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（初始直接費(fèi)用）
　　　　貸：銀行存款等

　　3.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚?mdash;—按實(shí)際利率法分?jǐn)?/strong>

　　★未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷(xiāo)額＝（每一期的長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額）×實(shí)際利率

　　★分?jǐn)偮实拇_定：
　?。?）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />　?。?）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />　?。?）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />　　（4）以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

　　★會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
　　　　貸：銀行存款

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

　　★應(yīng)提折舊總額的確定：

　　存在擔(dān)保余值的：應(yīng)提折舊總額＝融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值－擔(dān)保余值
　　不存在擔(dān)保余值的：應(yīng)提折舊總額＝融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

　　★折舊期間：
　?、偃绻軌蚝侠泶_定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；
　?、谌绻麩o(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

　　★履約成本的會(huì)計(jì)處理——履約成本發(fā)生時(shí)通常直接計(jì)入當(dāng)期損益

　　借：管理費(fèi)用等
　　　　貸：銀行存款

　　★或有租金的會(huì)計(jì)處理——在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益

　?、倩蛴凶饨鹨凿N(xiāo)售百分比、使用量等為依據(jù)計(jì)算的：
　　借：銷(xiāo)售費(fèi)用
　　　　貸：銀行存款
　?、诨蛴凶饨鹨晕飪r(jià)指數(shù)為依據(jù)計(jì)算的：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　　　貸：銀行存款
　　
　　5.租賃期滿(mǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　?。?）返還租賃資產(chǎn)
　?、俅嬖诔凶馊藫?dān)保余值：
　　借：累計(jì)折舊
　　　　長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
　?、诓淮嬖诔凶馊藫?dān)保余值：
　　借：累計(jì)折舊
　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　?。?）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
　?、偃绻凶馊诵惺箖?yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)：視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
　　
　?、谌绻赓U期屆滿(mǎn)時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租支付的違約金
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　　　貸：銀行存款

　　（3）留購(gòu)租賃資產(chǎn)
　?、僦Ц顿?gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)：
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
　　　　貸：銀行存款
　?、诮Y(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)所有權(quán)：
　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)
　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　

　　三、承租人融資租賃未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)

　　【例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關(guān)資料如下：
?。?）租賃標(biāo)的物：CF型數(shù)控車(chē)床。
   （2）租賃期開(kāi)始日：2007年12月31日。
   （3）租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計(jì)36個(gè)月。
   （4）租金支付方式：自起租日起每6個(gè)月月末支付租金225 000元。
   （5）該設(shè)備的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由A公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約15 000元。
   （6）該設(shè)備在租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值均為1 050 000元。
   （7）租賃合同規(guī)定6個(gè)月利率為7％。
   （8）該設(shè)備的估計(jì)使用年限為9年，已使用4年，期滿(mǎn)無(wú)殘值，承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。
　?。?）租賃期滿(mǎn)時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)150元，估計(jì)期滿(mǎn)時(shí)的公允價(jià)值500 000元。
　?。?0）2009年和2010年兩年，A公司每年按該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷(xiāo)售收入的5％向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。A公司2009年和2010年銷(xiāo)售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該設(shè)備不需安裝。
　?。?1）承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用共計(jì)10 000元，以銀行存款支付。
　　[（P/A ，7％，6）＝4.7665；（P/F，7％，6）＝0.6663]
　　要求：
　?。?）判斷租賃類(lèi)型。
　?。?）計(jì)算租賃開(kāi)始日A公司最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會(huì)計(jì)分錄。
　　（3）編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)分錄。
　　（4）編制A公司2008年12月31日按年計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）編制A公司2008年12月31日履約成本的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）編制A公司2009年和2010年有關(guān)或有租金的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）編制A公司2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)留購(gòu)租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】
　?。?）判斷租賃類(lèi)型
　　①A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)：150÷500 000＝0.03％，所以判斷為融資租賃。
　　②最低租賃付款額的現(xiàn)值＝225 000×（P/A ，6，7％）＋150×（P/F，6，7％）＝225 000×4.7665＋150×0.6663＝1 072 562.45（元）＞1 050 000×90％，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
　　注：列出上面兩者之一足以判斷該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。

　　（2）計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會(huì)計(jì)分錄
　　由于A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率，即6個(gè)月利率7％作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
　?、僮畹妥赓U付款額＝225 000×6＋150＝1 350 150（元）
　?、谧畹妥赓U付款額的現(xiàn)值1 072 562.45元＞1 050 000元
　　根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值1 050 000元。
　?、塾?jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額1 350 150－租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值1 050 000＝300 150（元）。
　?、軙?huì)計(jì)分錄。
　　2007年12月31日
　　借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)    1 050 000
　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　　　300 150
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款     1 350 150
　　借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)    10 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　10 000

　?。?）編制2008年6月30日、12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)分錄。
　?、傥创_認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定，由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值， 應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?br />　　租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
　　225 000×（P/A，6，r）＋150×（P/F，6，r）＝1 050 000
　　融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕆＝7.7％
　?、谟?jì)算并編制會(huì)計(jì)分錄。
　　2008年6月30日，支付第一期租金
　　本期確認(rèn)的融資費(fèi)用
　?。剑? 350 150－300 150）×7.7％＝80 850（元）
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款     225 000
　　   貸：銀行存款 225 000
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用      80 850
　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　80 850
　?、?008年12月31日，支付第二期租金。
　　本期確認(rèn)的融資費(fèi)用＝[（1 350 150－225 000）－（300 150－80 850）]×7.7％＝69 750.45（元）
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款     225 000
　　   貸：銀行存款 225 000
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用   69 750.45
　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用       69 750.45

　　（4）編制2008年12月31日按年計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄。
　　根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司可以合理確定在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（9年－4年）期間內(nèi)計(jì)提折舊。
　　2008年12月31日折舊金額＝1 060 000×1/5＝212 000（元）
　　借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)     212 000
　　   貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　212 000

　?。?）編制2008年12月31日履約成本的會(huì)計(jì)處理
　　支付該設(shè)備的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用15 000元
　　借：制造費(fèi)用         15 000
　　   貸：銀行存款    　　　　15 000

　?。?）編制2009年和2010年有關(guān)或有租金的會(huì)計(jì)分錄。
　　①2009年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入
　　借：銷(xiāo)售費(fèi)用　　　17 500（350 000 ×5％）
　　   貸：其他應(yīng)付款或銀行存款       17 500
　?、?010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入
　　借：銷(xiāo)售費(fèi)用　　　22 500（450 000×5％）
　　   貸：其他應(yīng)付款或銀行存款　　　22 500

　?。?）編制2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)留購(gòu)租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。
　　2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)150元
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款    150
　　　　貸：銀行存款       150
　　借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1 060 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)    1 060 000