2010年CPA《審計》教材梳理：注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(2)

2010年注冊會計師考試《審計》科目教材梳理　　
第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

　　第一節(jié)　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設情況

　　第二節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則

　　一、鑒證業(yè)務的定義、要素和目標　

　?。ㄒ唬╄b證業(yè)務的定義

　　鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息（財務報表）提出結(jié)論，以增強除責任方（管理者）之外的預期使用者（股東等）對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。

圖4-2 鑒證業(yè)務的定義

　　鑒證對象：如財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　鑒證對象信息：將鑒證對象進行確認、計量和列報而形成的財務報表。

　?。ǘI(yè)務要素

　　表4—2　　　　 鑒證業(yè)務五要素及其含義

要 素	含 義
三方關(guān)系	三方關(guān)系人分別是CPA、責任方和預期使用者。CPA對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度
鑒證對象及鑒證對象信息	鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，可能是財務或非財務的信息，包括業(yè)績或狀況、系統(tǒng)與過程、物理特征、行為等，不同的鑒證對象具有不同的特征
標準	標準是指用來評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準
證據(jù)	獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是CPA提出鑒證結(jié)論的基礎
鑒證報告	CPA應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論

　?。ㄈ┗谪熑畏秸J定的業(yè)務和直接報告業(yè)務

　　1.基于責任方認定的業(yè)務

　　在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。注意：

　　第一，責任方應對鑒證對象進行評價和計量，生成鑒證對象信息；

　　第二，預期使用者可以獲取鑒證對象信息。

　　2.直接報告業(yè)務

　　注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。

　　3.基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務的區(qū)別

　　表4—3　　　　基于責任方認定的業(yè)務與直接報告業(yè)務區(qū)別例解

業(yè)務類型 　區(qū)別	基于責任方認定的業(yè)務 （預測性財務信息的審核）	直接報告業(yè)務 （IT系統(tǒng)鑒證）
預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同	預期使用者不通過預測性財務信息的審核報告便可獲取責任方認定，即企業(yè)的預測性財務信息	可能不存在責任方認定（公司管理層關(guān)于IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行評價的信息），或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過系統(tǒng)鑒證報告獲取上述信息
CPA提出結(jié)論的對象不同	結(jié)論的對象可能是責任方認定（鑒證對象信息），也可能是鑒證對象。鑒證對象信息，即對所審核的預測性財務信息進行評價	結(jié)論的對象直接是鑒證對象，即對IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面的控制有效性進行評價
責任方的責任不同	責任方對鑒證對象信息負責，也可能同時對鑒證對象負責。即對預測性財務信息負責	責任方對鑒證對象負責，即對IT系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面的控制有效性負責
鑒證報告的格式和內(nèi)容不同	明確提及責任方認定，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。以書面形式提供預測性財務信息的審核報告，明確提及責任方認定。例如：“我們審核了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）。”	直接說明鑒證對象，執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。以書面形式提供系統(tǒng)鑒證報告。直接提及鑒證對象和標準，無需提及責任方認定。例如：“我們對ABC公司20××年×年×月至20××年×年×月期間IT服務系統(tǒng)可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查。”

　?。ㄋ模╄b證業(yè)務的目標

　　鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。

　　合理保證的鑒證業(yè)務——目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎

　　有限保證的鑒證業(yè)務——目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎

　　二、承接業(yè)務

　　注冊會計師和會計師事務所應當在初步了解業(yè)務環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務具備鑒證業(yè)務所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務予以承接。

　　（一）業(yè)務承接的條件

　　第一，獲取管理層誠信

　　第二，符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求

　　第三，具備下列鑒證業(yè)務的所有特征：

　　1.鑒證對象適當；

　　2.使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；

　　3.注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；

　　4.注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；

　　5.該業(yè)務具有合理的目的。

　　注意：當擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務。

　?。ǘ┮殉薪予b證業(yè)務的變更

　　對已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務

　　變更原因：

　　1.業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求；

　　2.預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解；

　　3.業(yè)務范圍存在限制。

　　如果注冊會計師不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。如果發(fā)生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據(jù)。

　　三、鑒證業(yè)務三方關(guān)系

　　1.三方關(guān)系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者

　　2.三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　注意：責任方不可以是唯一的預期使用者，如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務。在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。

　　3.委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。

　　四、鑒證對象

　?。ㄒ唬╄b證對象與鑒證對象信息具有多種形式

　　表4-4 　　　鑒證對象對應的鑒證對象信息

鑒證對象	鑒證對象信息
財務業(yè)績或狀況	財務報表
非財務業(yè)績或狀況	反映效率或效果的關(guān)鍵指標
物理特征	有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件
某種系統(tǒng)和過程	關(guān)于其有效性的認定
某種行為	法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明

　?。ǘ╄b證對象特征

　　如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高

　?。ㄈ┻m當?shù)蔫b證對象應當具備的條件

　　1.鑒證對象可以識別；

　　2.不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果合理一致；

　　3.注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)論。

　　五、標準

　　（一）標準的定義

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準（列報包括披露）

　　注意：對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。

　?。ǘ藴实念愋?/p>

　　標準可以是正式的規(guī)定，也可以是某些非正式的規(guī)定

　?。ㄈ┻m當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣?/p>

　　適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝兴刑卣鳎合嚓P(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。

　　注意：注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當?shù)臉藴省?/p>

　?。ㄋ模┰u價標準的適當性

　　1.對于公開發(fā)布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業(yè)務的“適用性”；

　　2.對于專門制定的標準，注冊會計師首先要對這些標準本身的“適當性”加以評價。

　　六、證據(jù)

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度來計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。

　?。ǘ┞殬I(yè)懷疑態(tài)度

　　職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

　?。ㄈ┳C據(jù)的充分性和適當性

　　1.證據(jù)的充分性（數(shù)量的衡量）——與樣本量相關(guān)，主要受重大錯報風險和證據(jù)質(zhì)量的影響。

　　2.證據(jù)的適當性（質(zhì)量的衡量）——相關(guān)性和可靠性。

　　注意：

　　第一，如果證據(jù)質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高證據(jù)數(shù)量可能無法彌補該缺陷；

　　第二，獲取證據(jù)時可以考慮成本效益原則，但不應以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。

　?。ㄋ模┲匾?/p>

　　1.重要性的含義

　　重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。

　　2.重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素

　　重要性與鑒證業(yè)務風險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務風險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務風險越高。

　?。ㄎ澹╄b證業(yè)務風險

　　1.含義：鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。

　　2.內(nèi)容：鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。

　　重大錯報風險——指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。

　　檢查風險——某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

　　3.不同類型鑒證業(yè)務中可接受的鑒證業(yè)務風險水平。

圖4-3 鑒證業(yè)務風險水平

　?。┳C據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍

　　證據(jù)收集程序的性質(zhì)——選擇哪一種程序來獲取證據(jù)；證據(jù)收集程序的時間——指何時進行證據(jù)收集程序；證據(jù)收集程序的范圍——樣本的范圍

　　1.證據(jù)收集程序的總體要求

　　合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務都需要運用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務相比，有限保證的鑒證業(yè)務在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。

　　注意：無論何種鑒證業(yè)務，如果注意到可能存在重大錯報的問題，注冊會計師應當追加程序，以支持鑒證結(jié)論。

　　2.合理保證不等于絕對保證

　　由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

　?。?）選擇性測試方法的運用；

　　（2）內(nèi)部控制的固有局限性；

　?。?）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；

　　（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷；

　?。?）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。

　?。ㄆ撸┛色@取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

　　1.影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素

　　（1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征；

　　（2）業(yè)務環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項。

　　2.注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理

　　下列情形對CPA的工作范圍構(gòu)成重大限制，而CPA提出無保留意見結(jié)論是不恰當?shù)模?/p>

　?。?）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平；

　　（2）責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務風險降至適當水平。

　　注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當?shù)那闆r下，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務約定。

　?。ò耍┯涗?/p>

　　1.記錄重大事項。

　　2.編制和保存工作底稿。

　　七、鑒證報告

　?。ㄒ唬┏鼍哞b證報告的總體要求

　　注冊會計師應當出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

　　注意：

　　第一，注冊會計師應當考慮就執(zhí)行業(yè)務過程中注意到的與治理層責任相關(guān)的事項同治理層溝通的適當性；

　　第二，如果委托人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當?shù)摹?/p>

　?。ǘ╄b證結(jié)論的表述形式

　　1.明確提及責任方認定。

　　2.直接提及鑒證對象和標準。

　　注意：在基于責任方認定的業(yè)務中，鑒證結(jié)論采用上述兩種形式均可；在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準，鑒證結(jié)論只能采用第2種表述形式。

　　（三）提出鑒證結(jié)論的方式

　　1.積極方式→合理保證的鑒證業(yè)務

　　2.消極方式→有限保證的鑒證業(yè)務

　?。ㄋ模┎荒艹鼍邿o保留結(jié)論報告的情況

　　1.工作范圍受到限制；

　　2.責任方認定未在所有重大方面做出公允表達；

　　3.鑒證對象信息存在重大錯報；

　　4.標準或鑒證對象不適當。

　?。ㄎ澹┳詴嫀熜彰氖褂?/p>

　　如果獲知他人不恰當?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會計師應當要求停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。