危險地帶的審計師

　　如果審計范圍或?qū)徲嬍袌龅玫綌U大，那么審計責任將成為值得討論的問題，ACCA 專業(yè)事務主管戴維斯（John Davies）說道。

　　一般來說，在個體公司與資本市場，獨立審計有利于建立利益相關方的信心，是整個公司間比較框架的重要組成部分。盡管迄今為止，全球金融危機并未導致審計師對公司運營失敗承擔責任，但是我們從總體上看到，對于會計師事務所的訴訟發(fā)生率顯著增加，重新思考審計的根本作用的問題也越來越受到關注。

　　這種關注可以簡單概括為：如果審計師普遍正確地履行了專業(yè)職責，那么真的問題在于，那些職責是否需要改變，職責范圍是否需要擴大，以使審計對于主要和次要利益相關方更具作用。本文旨在分析這一問題產(chǎn)生的原因，將著重探討審計師職責范圍的擴大對其責任承擔產(chǎn)生的潛在影響。

　　若要考慮如何改革審計過程，首先，我們應該知道利益相關方至初需要審計履行何種職責。Wanda Wallace 在其文章《審計的經(jīng)濟作用：從過去到未來》（1980）中用經(jīng)濟術(shù)語分析了這一問題。她指明，審計可以從三個方面滿足利益相關方的經(jīng)濟需求。

　　第一種方式與代理論相關：股東將大部分決策權(quán)下放給公司董事們，股東的利益與公司董事的利益可能產(chǎn)生沖突，因而股東可能認為，他們必須采取更多行動來保護自身的利益。獨立審計有助于減少這種情況下固有的“代理成本”。審計的第二個特點在于，它有助于解決信息不對稱的問題。換句話說，股東缺乏足夠的內(nèi)部信息，來了解公司的內(nèi)部進展。因而，公司董事指定了一名足夠能力的獨立的審計師，以此表明他們樂意公開公司管理記錄。

　　審計的第三個作用在于它發(fā)揮了保險的作用。審計師責任風險（實際上是審計師提供的保險項目）保障了投資者在蒙受損失后可以獲得相應的賠償。

　　這三個因素取決于股東和其他人士對于審計報告的興趣度和依賴程度。Wallace 認為，代理成本越高，信息不對稱就越嚴重，股東們因此可能更加需要通過審計來維護自身的利益。公司遭受財務損失的風險越大，審計業(yè)務的“質(zhì)量”就更為重要。這些壓力聚集到一起，更增強了公司擴大審計師作用的眼前利益。

　　審計師對變化擁有一種本能的敏感，因為變化會影響其審計責任風險。審計職權(quán)范圍的擴大是否會直接導致審計責任范圍的擴大，實際上取決于它對審計師審慎義務造成的影響。

　　近期，許多有影響力的組織提出應該擴大審計業(yè)務的范圍。2009 年，英國下議院財政委員會表示（盡管大體上，該評述針對的應該是公司報告的流程）：“當前的審計流程會導致管中窺豹的情形發(fā)生，股東們原本希望看到一幅宏觀的景象，卻不得不被湮沒在細枝末節(jié)和法規(guī)要求的披露中。”

　　英國財務報告理事會計劃對審計范圍進行一次高級別的審閱，尤其關注審計報告是否需要更多地風險披露。

　　歐盟委員會于2010 年10 月發(fā)布了審計綠皮書。該書提到，審計應當“回歸基礎”，更加專注于資產(chǎn)負債表的實質(zhì)性核查，而不是法律法規(guī)或系統(tǒng)工作。

　　馬斯特里赫特大學的會計研究中心（MARC）由六家規(guī)模的國際會計師事務所組成的全球公共政策團體開辦。該中心至近一期研究結(jié)果顯示，盡管審計價值仍然受到重視，首席財務官、審計委員會的成員們以及財務分析師們都希望審計報告能夠更多地涉及風險管理、內(nèi)部控制，并且更多地對“宏觀圖景”加以分析。

　　2010 年ACCA 的政策文件《審計價值重述》記錄了世界范圍內(nèi)ACCA 資深會員的觀點。該文件還表示，審計師應該測試實體商業(yè)模式建立的假設，以及該模式的可持續(xù)性。由此，人們愈發(fā)認為，審計模式應當反映出不斷變化的市場需求。

　　審慎義務

　　審計師們對變化擁有一種本能的敏感，因為變化會影響其審計風險。審計職權(quán)范圍的擴大是否會直接導致審計責任范圍的擴大，實際上取決于它對審計師審慎義務造成的影響。在以普通法為基礎的法律體系中，專業(yè)咨詢?nèi)耸康膶徤髁x務植根于民事法律對于疏忽行為的規(guī)定。當符合指定條件時，咨詢?nèi)耸坑胸熑蜗蛎墒芙?jīng)濟損失的原告做出相關賠償。在英國現(xiàn)行法律和大多數(shù)平行體系中，可以導致被告為疏忽行為負責的情況有以下幾種：

　　* 被告對原告應承擔審慎責任。（在這種情況下，被告必須能夠預見到，原告會因為被告的疏忽行為蒙受損失。同時雙方之間存在“相近”關系。）

　　* 被告必須違背了審慎義務。

　　* 原告必須是因被告的違背行為而遭受損失。

　　* 被告必須事先能夠預見到損失。

　　當審計師在履行工作義務中存在疏忽行為時，他們可以受到指控，為由疏忽行為造成的經(jīng)濟損失負責。可以說，在大多數(shù)使用該原則的司法進程中，法院并不愿意擴大審慎義務的適用范圍。

　　英國的重要案例Caparo v Dickman 規(guī)定了對審計師采取行動的兩大限制。首先，承擔審慎義務需要一個前提，就是原告與被告存在相近關系。這本質(zhì)上意味著雙方之間需要一種關聯(lián)或聯(lián)系，通?？梢约僭O其中關系一方要承擔審慎義務。第二個限制是，審計師在審計一系列財務報表時，對于做財務決策的股東或準股東的工作不負有審慎義務。（除非審計師單獨承認或者提供某種關聯(lián)證明。）

　　隨后的案例Moore Stephens v Stone & Rolls 再次證明，審計師在偵查欺詐行為上負有有限責任。人們一直擔憂眾多對于專業(yè)顧問的成功訴訟。但至少自20 世紀70 年代開始，該案例的謹慎判決減輕了相關恐懼。

　　曾經(jīng)的一間大型審計師事務所因災難性的損害賠償而導致破產(chǎn)的風險已被廣泛認為是資本市場面臨的主要系統(tǒng)性風險。

　　但是，這種限制性的法律解釋不一定會永遠有效。當前，很多分析人士認為，法院對于審計師的法律作用所做出的認定既不合邏輯，也難以持續(xù)。（審計師的法律作用是：在不為個人股東提供經(jīng)濟決策依據(jù)的條件下，向全體股東報告公司董事的管理工作情況。）

　　他們指出，國際會計準則理事會關于財務報表的編制和呈報框架清晰地表明，財務報表的一般目的在于提供公司財務狀況的信息，這些信息有利于用戶進行經(jīng)濟決策；框架進一步指出，股東使用財務報表來評估董事的管理工作，并以此作為經(jīng)濟決策的依據(jù)。盡管國際審計準則（ISAs）明確規(guī)定，對于財務報表的審計并不能免除管理層/ 公司董事的管理職責，并且強調(diào)道，審計師的鑒證并不是絕對的。它同時指出，至少在某些方面，對于報告使用者基于財務報表做出的經(jīng)濟決策，審計師們應當謹慎對待。

　　盡管如此，審計師承擔的責任并不能局限于審計報告中的審計意見。任何相關責任都可能臨時產(chǎn)生。例如澳大利亞采取了一系列改革措施，提高了股東的監(jiān)管權(quán)，要求審計師也參加公司年度股東大會，并以口頭或書面形式回答公司股東關于審計意見和審計行為的任何相關問題?；卮饌€人股東提出的直接問題，有助于建立法律所要求的“鄰近”關系，因而也增加了審計師的潛在責任風險。

　　審計師責任范圍的變革如果影響了他們的審慎義務，會使人們更加重視關注普通法中有關疏忽行為的規(guī)定，即連帶責任的規(guī)定，這普遍適用于侵權(quán)行為和民事不法行為。

　　當一個人由于兩個或兩個以上“個別”或“共同”侵權(quán)行為而遭受損失，原告有權(quán)起訴其中任何一個或所有侵權(quán)行為人，要求其賠償全部損失。同樣，由于舞弊或管理失職造成經(jīng)審計的財務報告出現(xiàn)錯誤，原告則有權(quán)對公司董事、審計師和其他任何涉嫌工作疏忽的共同方提起訴訟。 或者，原告也可以選擇只起訴審計師一方。這直接導致審計師單方面獲得額外關注。其原因卻頗為不合理：因為審計師應該受到高度監(jiān)管，同時擁有很高的專業(yè)賠償保險金。

　　保護原告

　　連帶責任規(guī)則的好處是，它可以使原告程度地挽回損失。對利益受損的原告來說，若沒有該規(guī)則的束縛，受兩方侵權(quán)的情況比只受一方侵權(quán)更為糟糕。同時另一個基于道德風險提出的論點認為，如果有其他疏忽方一同承擔責任，那么原來的疏忽方在訴訟中便可以處于相對有利的境況。在這種情況下，第一方盡職工作的責任感就會相應降低。

　　反對觀點認為，連帶責任的規(guī)則讓資源豐富的被告為其他責任方的過錯承擔責任，則給他們施加了沉重的、可以說是不合理的負擔。

　　曾經(jīng)的一間大型審計師事務所因災難性的損害賠償而導致破產(chǎn)的風險已被廣泛認為是資本市場面臨的主要系統(tǒng)性風險。人們擔心，金融危機加劇了這一風險的危害。據(jù)稱，訴訟行為面臨的普遍威脅是，可以產(chǎn)生所謂的“防御性”審計，“一成不變”的審計意見，同時，審計行業(yè)也被認為冷漠與保守，聲譽由此受到影響。責任風險也通常被認為有利于大型會計師事務所加強對上市公司審計市場的控制。解決責任問題的另一個目的因而與競爭相關：解決上市公司審計市場集中于少數(shù)事務所手中的問題；鼓勵小型事務所參與高風險工作。

　　事實上，改革建議已被廣泛接受。至近，許多彌補措施已經(jīng)得到施行，旨在保護審計師的利益和促進市場競爭。

　　許多國家允許審計師事務所按公司模式設立，這樣當公司解體時，獨立合伙人則能夠保護他們的個人財產(chǎn)。2008 年，英國法律做出調(diào)整，允許審計公司與其客戶公司簽訂責任限制協(xié)定。這等同于一個雙邊合同，規(guī)定客戶公司針對審計工作疏忽行為對審計師提起訴訟的范圍限制。

　　一些國家對于審計師應付的疏忽責任規(guī)定了法定責任限制。例如德國目前對于上市公司的審計責任規(guī)定了400 萬歐元的上限。

　　2008 年，歐盟頒布了正式建議，鼓勵所有成員國對審計責任設置限制。在此之前，一項審議結(jié)果指出，沒有證據(jù)表明用法定限額或其它方式為責任范圍設限對審計工作質(zhì)量有任何不利影響。

　　比例責任

　　一些普通法系的國家已逐步拋棄連帶責任的規(guī)定，轉(zhuǎn)為采用這樣一種體系：被告造成損失的份額決定其財務責任的承擔量。換句話說，即比例責任制。在這個體系下，原告應當對造成其損失的每一個不法行為人提起訴訟，而每一個不法行為人應按照法院的裁定，只對由于其工作疏忽造成的那部分損失負有責任。

　　比例責任在兩個主要司法轄區(qū)美國和澳大利亞的近期發(fā)展在前一頁已有相關介紹。兩國的改革措施都頗有爭議性。本應得到賠償?shù)脑媸欠駪敵袚嗟乃髻r風險這個問題，引發(fā)了關于比例責任與已有的連帶責任的相對優(yōu)點的熱議，毫無疑問，這將成為另一個關注點。

　　至終，對于審計未來探討的關鍵點在于，從股東和利益相關方角度看，改革是否能夠保持或者提高審計工作的價值。實現(xiàn)該目標，對雙方都有直接的利害關系。股東們要獲得一種保障，他們認為這種保障可以維護他們的利益。

　　審計師意識到，如果他們不能滿足市場對審計鑒證范圍和質(zhì)量的要求，那么他們的服務收費的市場價格將會受到長期的影響。

　　作為既追求工作質(zhì)量，又擁有專業(yè)精神的審計師，他們必須繼續(xù)為其工作承擔相關責任。但是，為自身工作承擔責任是一個問題，為其他人承擔責任卻是完全不同的問題。

　　這一點尤為在理。因為與其它專業(yè)咨詢不同，審計是對一個工作主體提供意見，而完成該工作主題的并不是審計師本人。該情況的特殊性在于，無論其間包含何種因素，審計都有其固有的局限性，難以為客戶的財務狀況健康與否提供百分百的保障。

　　擴大審計師的關注范圍也許可以滿足利益相關方的信息和鑒證需求，但是，如果審計師認為改革將使其承擔不合理的相應責任，那么改革在實際中則難以實施?；谶@個原因，對于審計未來作用的探討應該與對于合理比例責任的探討一同進行。

　　責任改革：澳大利亞

　　澳大利亞之前遭遇過一場國家危機，危機是源于其專業(yè)賠償保險的可用性和成本，其中審計師事務所的保險費上升了400%.隨后，澳大利亞對聯(lián)邦法進行了改革。它廢除了連帶責任制（經(jīng)濟損失與財產(chǎn)損失案例中），轉(zhuǎn)而施行比例責任制。澳大利亞模式中的比例責任制并不免除所有責任。同時，它也不適用于詐騙或故意行為。澳大利亞的一些州在法律上為專業(yè)人士應負的責任設置了上限。例如，在新南威爾士州，審計師應付責任的上限為確定審計業(yè)務費用的十倍。

　　責任改革：美國

　　美國于1995 年通過了《私人證券訴訟改革法案》。該法將支持采取集體訴訟，按照美國證券交易委員會的規(guī)定，當股價下跌時，被告承擔比例責任。然而，即使被告獲勝，也無法保證能追回訴訟成本，所以，公司和審計師越來越面臨庭外和解的壓力。該法案通過的背景是：20 世紀80 年代，集體訴訟案件的數(shù)量大幅上升，據(jù)說，這迫使四大會計師事務所將1991 年收入總額的9% 用于支付訴訟費上。如果屬于刑事犯罪范圍，還要承擔連帶責任。

　　人物介紹：

　　戴維斯FCIS 目前擔任ACCA 專業(yè)事務主管，負責協(xié)調(diào)ACCA專業(yè)事務政策的制定，尤其對商法和金融犯罪問題特別關注。

——摘自ACCA《財會前沿》