公司國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性——限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
某些發(fā)達(dá)國(guó)家尤其是主要的資本輸出國(guó)，都制定了專門的法規(guī)，抵制跨國(guó)公司利用基地公司避稅，特別是針對(duì)那些設(shè)立在避稅地、低稅國(guó)家和地區(qū)或給予基地公司特別優(yōu)惠待遇的管轄區(qū)的基地公司。盡管世界各國(guó)就上述法規(guī)的具體內(nèi)容可能不盡一致，但反對(duì)避稅地法規(guī)的方針是共同的，即母公司管轄區(qū)應(yīng)對(duì)公司所得中通過(guò)無(wú)稅管轄區(qū)子公司所獲得的那部分所得征稅。不管這筆所得是否進(jìn)入母公司帳目中，或是留存在基地公司，都應(yīng)視作母公司的所得。如果這項(xiàng)法規(guī)能達(dá)到目的，那么利用避稅地避稅的優(yōu)勢(shì)就將被消除。在執(zhí)行類似法規(guī)的條件下，跨國(guó)公司可能要面臨很多行政罰款，從而加重其稅收負(fù)擔(dān)。
1.美國(guó)限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
美國(guó)是第一個(gè)制定反對(duì)避稅地法規(guī)的國(guó)家。早在1962年，雖然肯尼迪政府制定的有關(guān)法規(guī)還不是專門用于反對(duì)避稅地的，但法規(guī)明確，凡由美國(guó)居民控制的外國(guó)公司都應(yīng)就其全部所得向美國(guó)政府繳納所得稅，而不考慮所得的來(lái)源地。這項(xiàng)法規(guī)將美國(guó)法律中有關(guān)公民個(gè)人稅收的條款自動(dòng)地?cái)U(kuò)大到公司領(lǐng)域。按此法規(guī)，美國(guó)公民的所有全球所得和財(cái)產(chǎn)都要承擔(dān)美國(guó)的稅收，而不考慮所得的來(lái)源地以及納稅人是否是美國(guó)的實(shí)際居民。
然而，對(duì)由美國(guó)居民控制的外國(guó)公司的全部所得征稅的立法意圖并未完全實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)的條款在執(zhí)行過(guò)程中并不十分嚴(yán)格。盡管如此，至今為止，美國(guó)在受控外國(guó)公司方面的法律基礎(chǔ)可以認(rèn)為是最徹底的。
按照現(xiàn)行的美國(guó)法規(guī)，通過(guò)外國(guó)公司進(jìn)行的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，被認(rèn)作為對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊形式。按照定義，外國(guó)公司是指任何在美國(guó)境外組建的公司；從稅務(wù)部門的角度看，外國(guó)公司是一個(gè)中介機(jī)構(gòu)，美國(guó)跨國(guó)公司通過(guò)這個(gè)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展自己的國(guó)際業(yè)務(wù)。通過(guò)這些外國(guó)公司開(kāi)展業(yè)務(wù)主要可以獲得稅收上的好處，如當(dāng)外國(guó)子公司所取得的利潤(rùn)等收入沒(méi)有匯回美國(guó)居民股東之前，政府不就其外國(guó)子公司的利潤(rùn)征稅。
對(duì)來(lái)自外國(guó)公司的全部所得征收美國(guó)所得稅的原則和1962年的具體法規(guī)公布后，遭到了來(lái)自各方面的反對(duì)。1986年，美國(guó)政府對(duì)這項(xiàng)法規(guī)作了修訂，放松了原先的規(guī)定，即征稅的對(duì)象不是全部所得，而僅是跨國(guó)公司來(lái)自外國(guó)聯(lián)合公司的某些規(guī)定的所得。實(shí)際上，這涉及到的是那些消極所得和來(lái)自避稅地的所得。
美國(guó)在1962年制定的《國(guó)內(nèi)收入法典》F特別分部（subpart“F”rules）中的條款規(guī)定了須在美國(guó)繳納稅收的外國(guó)子公司的所得種類。制定F分部的目的是使本國(guó)納稅人無(wú)法利用美國(guó)稅法中的延期納稅，將自己的某些所得積聚在無(wú)稅或低稅管轄區(qū)。F分部主要是控制兩類所得的稅收，即消極投資所得和借助基地公司業(yè)務(wù)取得的所得。
這兩類所得往往很容易從一個(gè)稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)稅收管轄區(qū)。F分部發(fā)揮的直接效用是，確定利用基地公司的美國(guó)納稅人，直接對(duì)其征收美國(guó)稅收。根據(jù)F分部的規(guī)定，受控外國(guó)公司（簡(jiǎn)稱CFC）是指這個(gè)外國(guó)公司的5 0％以上有表決權(quán)的股票，在納稅年度任何時(shí)候，為持有至少10％有表決權(quán)股票的美國(guó)股東所擁有，該公司即為受控外國(guó)公司。例如，一家外國(guó)公司46％的股份由一個(gè)美國(guó)股東擁有，余下的54％由六個(gè)無(wú)關(guān)聯(lián)美國(guó)人平均擁有（9％），該公司就不屬于受控外國(guó)公司。然而，只要這六位股東中的任何一位直接或間接增加了1％的股份，該公司就符合受控外國(guó)公司的條件。因?yàn)檫@一變化使控股46％的股東與控股1 0％的股東加在一起，同時(shí)滿足了50％和10％的比例要求。作為受控外國(guó)公司，其按控股比例應(yīng)分配給美國(guó)股東的利潤(rùn)中屬于“F分部所得”的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回美國(guó)，也要分別計(jì)入各美國(guó)股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，并入總所得額中征稅。
這樣，F(xiàn)分部排除了跨國(guó)公司利用延期納稅使受控外國(guó)公司所得避稅的可能性。當(dāng)然，受控外國(guó)公司本身不需要向美國(guó)繳納所得稅，除非它在美國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并在美國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。
受控外國(guó)公司給予美國(guó)母公司的另一個(gè)好處是，在受控公司居住國(guó)已繳納的稅收可在美國(guó)得到抵免。對(duì)來(lái)源于外國(guó)的所得，如來(lái)源國(guó)納稅的有效稅率低于美國(guó)，可就境外已納稅款給予抵免，從而減輕公司在美國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.其他主要國(guó)家限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
德國(guó)、英國(guó)、加拿大、法國(guó)、日本、澳大利亞和新西蘭等國(guó)也制定了類似于美國(guó)有關(guān)受控外國(guó)公司的法規(guī)。
英國(guó)1970年稅收法令第478節(jié)規(guī)定，凡是對(duì)英國(guó)境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有權(quán)”的英國(guó)居民，應(yīng)在英國(guó)就享有的國(guó)外所得納稅。“享有權(quán)”適用于下列情況：（1）無(wú)論是否以所得的形式表現(xiàn)出來(lái)，事實(shí)上是由某人支配的所得；（2）收到或應(yīng)計(jì)的所得，這類所得起到了增加個(gè)人持有資產(chǎn)的作用；（3）個(gè)人收到或有權(quán)收到的各種所得或貨幣收益；（4）個(gè)人通過(guò)行使一種或多種權(quán)利就可得到的收益；（5）個(gè)人能以各種方式直接或間接控制所得的運(yùn)用。這種“享有權(quán)”的規(guī)定非常廣泛，使得一個(gè)英國(guó)居民在許多情況下，都必須就其在另一稅收管轄權(quán)下?lián)碛械乃眉{稅，而不管他的這筆所得是否匯回英國(guó)。
德國(guó)“涉外稅法”第7節(jié)至第14節(jié)對(duì)外國(guó)基地公司所得的征稅作了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)定，由受控外國(guó)公司實(shí)現(xiàn)的基地公司所得，按控股比例歸屬其德國(guó)居民股東的那部分，應(yīng)在德國(guó)繳納所得稅。為了便于具體實(shí)施，法規(guī)對(duì)“受控外國(guó)公司”、“國(guó)內(nèi)股東”、“基地所得”和“低稅標(biāo)準(zhǔn)”等均作出了明確規(guī)定。
法國(guó)《稅收總法典》第155條A，針對(duì)自然人利用避稅地公司的條款正文分為三段：第一段規(guī)定，一個(gè)在法國(guó)定居或開(kāi)業(yè)（包括只在法國(guó)開(kāi)業(yè)，而不在法國(guó)定居）的人提供服務(wù)的報(bào)酬，由一個(gè)在國(guó)外定居或開(kāi)業(yè)的人獲取，如果符合下列條件之一，就由前者在法國(guó)納稅：（1）獲取服務(wù)報(bào)酬的人由法國(guó)納稅人直接或間接控制；（2）不能證明獲取服務(wù)報(bào)酬的入主要從事工商活動(dòng)，而非提供服務(wù)；（3）獲取服務(wù)報(bào)酬的人在低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)定居或開(kāi)業(yè)。第二段將這一規(guī)定擴(kuò)大到適用定居法國(guó)境外的人在法國(guó)提供服務(wù)，而由另一個(gè)定居或開(kāi)業(yè)在法國(guó)境外的第三方獲取的報(bào)酬。第三段規(guī)定，如果國(guó)外的人獲取的服務(wù)報(bào)酬是由多方共同合作產(chǎn)生的，則按法國(guó)人所提供的那份服務(wù)比例證稅。
上述規(guī)定也適用于法人，現(xiàn)舉例說(shuō)明。有一位法國(guó)居民藝術(shù)家在美國(guó)演出，由此取得的報(bào)酬卻表現(xiàn)為一家瑞士公司的所得，如果這家瑞士公司符合以上三項(xiàng)條件之一，則這位法國(guó)藝術(shù)家應(yīng)在法國(guó)就這筆報(bào)酬納稅。這些規(guī)定是針對(duì)提供服務(wù)的人不直接收取報(bào)酬，而由國(guó)外的另一個(gè)人代為收取的避稅手法，它并不適用于服務(wù)報(bào)酬直接支付給服務(wù)提供人的情況。
此外，《稅收總法典》第238條A對(duì)在法國(guó)定居或開(kāi)業(yè)的人支付給低稅管轄權(quán)中個(gè)人或?qū)嶓w的某些費(fèi)用扣除，作了嚴(yán)格限制。即除非支付人能證實(shí)這類費(fèi)用與實(shí)際交易有關(guān)，并且是正常的或不夸大的，否則，不允許作為可扣除的費(fèi)用處理。這類費(fèi)用包括利息、到期未付的債務(wù)、各類特許權(quán)使用費(fèi)等。
上述各國(guó)法規(guī)的主要差別在于，有的是自動(dòng)地把受控外國(guó)公司的所得視同母公司所得，有的是由稅務(wù)部門根據(jù)具體情況加以限制。除此之外，美國(guó)法規(guī)所指的所得來(lái)源國(guó)針對(duì)所有的國(guó)家；而日本法規(guī)中的所得來(lái)源國(guó)僅指避稅地，對(duì)位于高稅管轄區(qū)受控外國(guó)公司的已稅所得中匯回日本的部分不重復(fù)征稅。
1.美國(guó)限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
美國(guó)是第一個(gè)制定反對(duì)避稅地法規(guī)的國(guó)家。早在1962年，雖然肯尼迪政府制定的有關(guān)法規(guī)還不是專門用于反對(duì)避稅地的，但法規(guī)明確，凡由美國(guó)居民控制的外國(guó)公司都應(yīng)就其全部所得向美國(guó)政府繳納所得稅，而不考慮所得的來(lái)源地。這項(xiàng)法規(guī)將美國(guó)法律中有關(guān)公民個(gè)人稅收的條款自動(dòng)地?cái)U(kuò)大到公司領(lǐng)域。按此法規(guī)，美國(guó)公民的所有全球所得和財(cái)產(chǎn)都要承擔(dān)美國(guó)的稅收，而不考慮所得的來(lái)源地以及納稅人是否是美國(guó)的實(shí)際居民。
然而，對(duì)由美國(guó)居民控制的外國(guó)公司的全部所得征稅的立法意圖并未完全實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)的條款在執(zhí)行過(guò)程中并不十分嚴(yán)格。盡管如此，至今為止，美國(guó)在受控外國(guó)公司方面的法律基礎(chǔ)可以認(rèn)為是最徹底的。
按照現(xiàn)行的美國(guó)法規(guī)，通過(guò)外國(guó)公司進(jìn)行的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，被認(rèn)作為對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊形式。按照定義，外國(guó)公司是指任何在美國(guó)境外組建的公司；從稅務(wù)部門的角度看，外國(guó)公司是一個(gè)中介機(jī)構(gòu)，美國(guó)跨國(guó)公司通過(guò)這個(gè)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展自己的國(guó)際業(yè)務(wù)。通過(guò)這些外國(guó)公司開(kāi)展業(yè)務(wù)主要可以獲得稅收上的好處，如當(dāng)外國(guó)子公司所取得的利潤(rùn)等收入沒(méi)有匯回美國(guó)居民股東之前，政府不就其外國(guó)子公司的利潤(rùn)征稅。
對(duì)來(lái)自外國(guó)公司的全部所得征收美國(guó)所得稅的原則和1962年的具體法規(guī)公布后，遭到了來(lái)自各方面的反對(duì)。1986年，美國(guó)政府對(duì)這項(xiàng)法規(guī)作了修訂，放松了原先的規(guī)定，即征稅的對(duì)象不是全部所得，而僅是跨國(guó)公司來(lái)自外國(guó)聯(lián)合公司的某些規(guī)定的所得。實(shí)際上，這涉及到的是那些消極所得和來(lái)自避稅地的所得。
美國(guó)在1962年制定的《國(guó)內(nèi)收入法典》F特別分部（subpart“F”rules）中的條款規(guī)定了須在美國(guó)繳納稅收的外國(guó)子公司的所得種類。制定F分部的目的是使本國(guó)納稅人無(wú)法利用美國(guó)稅法中的延期納稅，將自己的某些所得積聚在無(wú)稅或低稅管轄區(qū)。F分部主要是控制兩類所得的稅收，即消極投資所得和借助基地公司業(yè)務(wù)取得的所得。
這兩類所得往往很容易從一個(gè)稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)稅收管轄區(qū)。F分部發(fā)揮的直接效用是，確定利用基地公司的美國(guó)納稅人，直接對(duì)其征收美國(guó)稅收。根據(jù)F分部的規(guī)定，受控外國(guó)公司（簡(jiǎn)稱CFC）是指這個(gè)外國(guó)公司的5 0％以上有表決權(quán)的股票，在納稅年度任何時(shí)候，為持有至少10％有表決權(quán)股票的美國(guó)股東所擁有，該公司即為受控外國(guó)公司。例如，一家外國(guó)公司46％的股份由一個(gè)美國(guó)股東擁有，余下的54％由六個(gè)無(wú)關(guān)聯(lián)美國(guó)人平均擁有（9％），該公司就不屬于受控外國(guó)公司。然而，只要這六位股東中的任何一位直接或間接增加了1％的股份，該公司就符合受控外國(guó)公司的條件。因?yàn)檫@一變化使控股46％的股東與控股1 0％的股東加在一起，同時(shí)滿足了50％和10％的比例要求。作為受控外國(guó)公司，其按控股比例應(yīng)分配給美國(guó)股東的利潤(rùn)中屬于“F分部所得”的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回美國(guó)，也要分別計(jì)入各美國(guó)股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，并入總所得額中征稅。
這樣，F(xiàn)分部排除了跨國(guó)公司利用延期納稅使受控外國(guó)公司所得避稅的可能性。當(dāng)然，受控外國(guó)公司本身不需要向美國(guó)繳納所得稅，除非它在美國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并在美國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。
受控外國(guó)公司給予美國(guó)母公司的另一個(gè)好處是，在受控公司居住國(guó)已繳納的稅收可在美國(guó)得到抵免。對(duì)來(lái)源于外國(guó)的所得，如來(lái)源國(guó)納稅的有效稅率低于美國(guó)，可就境外已納稅款給予抵免，從而減輕公司在美國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.其他主要國(guó)家限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
德國(guó)、英國(guó)、加拿大、法國(guó)、日本、澳大利亞和新西蘭等國(guó)也制定了類似于美國(guó)有關(guān)受控外國(guó)公司的法規(guī)。
英國(guó)1970年稅收法令第478節(jié)規(guī)定，凡是對(duì)英國(guó)境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有權(quán)”的英國(guó)居民，應(yīng)在英國(guó)就享有的國(guó)外所得納稅。“享有權(quán)”適用于下列情況：（1）無(wú)論是否以所得的形式表現(xiàn)出來(lái)，事實(shí)上是由某人支配的所得；（2）收到或應(yīng)計(jì)的所得，這類所得起到了增加個(gè)人持有資產(chǎn)的作用；（3）個(gè)人收到或有權(quán)收到的各種所得或貨幣收益；（4）個(gè)人通過(guò)行使一種或多種權(quán)利就可得到的收益；（5）個(gè)人能以各種方式直接或間接控制所得的運(yùn)用。這種“享有權(quán)”的規(guī)定非常廣泛，使得一個(gè)英國(guó)居民在許多情況下，都必須就其在另一稅收管轄權(quán)下?lián)碛械乃眉{稅，而不管他的這筆所得是否匯回英國(guó)。
德國(guó)“涉外稅法”第7節(jié)至第14節(jié)對(duì)外國(guó)基地公司所得的征稅作了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)定，由受控外國(guó)公司實(shí)現(xiàn)的基地公司所得，按控股比例歸屬其德國(guó)居民股東的那部分，應(yīng)在德國(guó)繳納所得稅。為了便于具體實(shí)施，法規(guī)對(duì)“受控外國(guó)公司”、“國(guó)內(nèi)股東”、“基地所得”和“低稅標(biāo)準(zhǔn)”等均作出了明確規(guī)定。
法國(guó)《稅收總法典》第155條A，針對(duì)自然人利用避稅地公司的條款正文分為三段：第一段規(guī)定，一個(gè)在法國(guó)定居或開(kāi)業(yè)（包括只在法國(guó)開(kāi)業(yè)，而不在法國(guó)定居）的人提供服務(wù)的報(bào)酬，由一個(gè)在國(guó)外定居或開(kāi)業(yè)的人獲取，如果符合下列條件之一，就由前者在法國(guó)納稅：（1）獲取服務(wù)報(bào)酬的人由法國(guó)納稅人直接或間接控制；（2）不能證明獲取服務(wù)報(bào)酬的入主要從事工商活動(dòng)，而非提供服務(wù)；（3）獲取服務(wù)報(bào)酬的人在低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)定居或開(kāi)業(yè)。第二段將這一規(guī)定擴(kuò)大到適用定居法國(guó)境外的人在法國(guó)提供服務(wù)，而由另一個(gè)定居或開(kāi)業(yè)在法國(guó)境外的第三方獲取的報(bào)酬。第三段規(guī)定，如果國(guó)外的人獲取的服務(wù)報(bào)酬是由多方共同合作產(chǎn)生的，則按法國(guó)人所提供的那份服務(wù)比例證稅。
上述規(guī)定也適用于法人，現(xiàn)舉例說(shuō)明。有一位法國(guó)居民藝術(shù)家在美國(guó)演出，由此取得的報(bào)酬卻表現(xiàn)為一家瑞士公司的所得，如果這家瑞士公司符合以上三項(xiàng)條件之一，則這位法國(guó)藝術(shù)家應(yīng)在法國(guó)就這筆報(bào)酬納稅。這些規(guī)定是針對(duì)提供服務(wù)的人不直接收取報(bào)酬，而由國(guó)外的另一個(gè)人代為收取的避稅手法，它并不適用于服務(wù)報(bào)酬直接支付給服務(wù)提供人的情況。
此外，《稅收總法典》第238條A對(duì)在法國(guó)定居或開(kāi)業(yè)的人支付給低稅管轄權(quán)中個(gè)人或?qū)嶓w的某些費(fèi)用扣除，作了嚴(yán)格限制。即除非支付人能證實(shí)這類費(fèi)用與實(shí)際交易有關(guān)，并且是正常的或不夸大的，否則，不允許作為可扣除的費(fèi)用處理。這類費(fèi)用包括利息、到期未付的債務(wù)、各類特許權(quán)使用費(fèi)等。
上述各國(guó)法規(guī)的主要差別在于，有的是自動(dòng)地把受控外國(guó)公司的所得視同母公司所得，有的是由稅務(wù)部門根據(jù)具體情況加以限制。除此之外，美國(guó)法規(guī)所指的所得來(lái)源國(guó)針對(duì)所有的國(guó)家；而日本法規(guī)中的所得來(lái)源國(guó)僅指避稅地，對(duì)位于高稅管轄區(qū)受控外國(guó)公司的已稅所得中匯回日本的部分不重復(fù)征稅。
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