破解新型高端稅收避稅技法

　　隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，國際資本流動日益頻繁。金融危機和歐債危機爆發(fā)后，世界主要經(jīng)濟體為了彌補國內(nèi)財政吃緊的不利局面，紛紛將目光轉(zhuǎn)向跨境稅源，G20領(lǐng)導人峰會曾兩次討論跨境稅源的避稅問題。今年，OECD還專門出臺了《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》。面對新形勢下的避稅特點，常州市國稅局充分應用跨國關(guān)聯(lián)交易風險識別框架和棱鏡思維技術(shù)，大膽開創(chuàng)了“走出去”和“引進來”并重的國際稅收管理新路，實現(xiàn)了跨國稅源管理的新突破。

　　轉(zhuǎn)換視角，參破離岸架構(gòu)實質(zhì)2013年，管理跨國稅戶的常州國稅第四稅務分局，針對境內(nèi)“走出去”企業(yè)在避稅地搭建離岸架構(gòu)引發(fā)的雙重不征稅“盲區(qū)”，在全國范圍內(nèi)首次對境外注冊公司主動發(fā)起了中國居民企業(yè)認定。

　　年初該局獲知常州A企業(yè)境外上市主體被國際公司巨額收購，形式上，該上市公司在開曼群島、BVI、香港注冊一系列公司間接全資擁有常州四家實體企業(yè)，境外上市主體的轉(zhuǎn)讓我國并無征稅權(quán)，這是跨國公司避稅術(shù)中“搭橋術(shù)”（構(gòu)造搭橋公司）的典型運用。但該被轉(zhuǎn)讓上市主體的實際管理機構(gòu)為常州A公司，而境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實標的就是常州A公司及另外三家實體公司。由于企業(yè)進行了充分的稅收籌劃，第四稅務分局的干部及時轉(zhuǎn)換視角，對境外被轉(zhuǎn)讓公司發(fā)起了“中國居民企業(yè)認定”，做出了國際稅收征管新領(lǐng)域的大膽探索，很好地捍衛(wèi)了稅收管轄權(quán)。本案在國家稅務總局明確的“實際管理機構(gòu)所在地”認定標準方面做出了重大貢獻。

　　本案例引發(fā)的思考：對于“走出去”企業(yè)搭建離岸架構(gòu)在境外上市，主要決策控制、業(yè)務利潤來源仍然在境內(nèi)，但利潤卻歸屬于架構(gòu)中的境外上市主體的，由于信息不透明、披露機制不完善，使得實質(zhì)上的中國稅收居民企業(yè)脫離本國的稅收監(jiān)管，同時將利潤歸屬與核心業(yè)務或?qū)嶋H投資所在地進行直接分離。因此，國稅機關(guān)在審視企業(yè)法律架構(gòu)的同時，還需要突破信息披露的局限性，從經(jīng)濟的角度辨析跨國公司運作的實質(zhì)，以利于捍衛(wèi)我國的稅收管轄主權(quán)。

　　撥開迷霧，揭開融資真相2013年，該局在針對房地產(chǎn)行業(yè)境外投資行為調(diào)查服務時，發(fā)現(xiàn)了以下兩種形式不同、實質(zhì)相同的金融交易。

　　交易一：假借投資之名而行融資之實。在房地產(chǎn)境外投資專項調(diào)查中，該局發(fā)現(xiàn)一家內(nèi)資房地產(chǎn)“走出去”企業(yè)借助境外投資的形式解決了實質(zhì)上應通過融資處理的資金問題。企業(yè)開發(fā)項目2009年底基本完成，但在2010年向信托公司借入上億元的資金，列支大額財務費用；2010年9月企業(yè)在香港投資2980萬美元成立子公司，資金注入子公司后隨即劃轉(zhuǎn)至關(guān)聯(lián)企業(yè)在BVI設立的公司（注冊資金僅5萬美元）；BVI公司將該資金投入在常州新設的合資企業(yè)。最終企業(yè)承認子公司設立目的就是為了達到資金輸出的目的，變相將境外企業(yè)的融資成本轉(zhuǎn)嫁到境內(nèi)企業(yè)。經(jīng)過稅收調(diào)整，合計調(diào)增應納稅所得額2400萬元。

　　交易二：利用金融衍生工具實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。在房地產(chǎn)境外投資專項調(diào)查中，一家常州房地產(chǎn)公司的“內(nèi)保外貸”業(yè)務引發(fā)關(guān)注，即在境內(nèi)金融機構(gòu)存入1.5億元，常州公司對于這1.5億元并沒有控制權(quán)，只能作為其香港子公司取得境外貸款的擔保資金。該業(yè)務造成常州公司巨額資金被凍結(jié)，不僅沒有取得銀行同期貸款利息收入，還列支了大額手續(xù)費。在談判過程中，常州公司承認“內(nèi)保外貸”額度是根據(jù)當期項目利潤估算確定的。此項業(yè)務不僅侵蝕了常州公司的所得稅稅基，而且變相將利潤提前作了分配。

　　兩個案例引發(fā)的思考：“走出去”企業(yè)通常會設立特殊目的實體（SPEs），達到融資或投資的目的，實際上這種特殊實體等同于殼公司，當需要資金時，只能依靠境內(nèi)實際控制方，這也促成境內(nèi)實體通過各種途徑實現(xiàn)資金往境外轉(zhuǎn)移的必然性。目前通過對房地產(chǎn)企業(yè)境外投資行為的調(diào)查服務發(fā)現(xiàn)，企業(yè)利用多種金融工具多途徑實現(xiàn)境外關(guān)聯(lián)公司融資目的時，不但利用各國稅制差異從整體上實現(xiàn)稅負最低，同時也實現(xiàn)了列支利息或手續(xù)費來侵蝕國內(nèi)所得稅稅基、變相提前分配利潤的事實。

　　密切跟蹤 識破“隱蔽工程”

　　在對一家申請雙邊APA企業(yè)的前期經(jīng)營情況摸底調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)利用人民幣對美元呈總體升值態(tài)勢，通過在采購環(huán)節(jié)鎖定結(jié)算匯率、收取延期付款利息兩種方式，導致中國企業(yè)采購成本增加近3億元。

　　一是通過鎖定結(jié)算匯率隱蔽轉(zhuǎn)移利潤。供應商的海外母公司在人民幣兌美元有明顯升值預期的情況下，與境內(nèi)公司重新簽訂購銷合同，鎖定2010年5月末6.83匯率，作為以后年度人民幣結(jié)算的固定匯率。至2013年美元兌人民幣的匯率跌至6.05，前后共轉(zhuǎn)移利潤近3億元。二是母公司通過變更支付條件獲取額外利益。母公司在供應價格不變的基礎上，強行調(diào)整采購貨款支付條件由之前的T/T90天縮短為T/T30天，并對以前年度進行追溯調(diào)整，補收延期付款利息，且以后年度都按照新合同執(zhí)行，致使合資企業(yè)利潤被轉(zhuǎn)移近千萬。三是申請雙邊APA意在全身而退，希望能通過預約定價獲取稅收確定性。以上幾個步驟環(huán)環(huán)相扣，如果稅務機關(guān)在接受企業(yè)申請時，不對歷史數(shù)據(jù)進行深度分析，很容易跌入企業(yè)的思維陷阱，反而使APA成為跨國公司的避稅保護傘。

　　本案例引發(fā)的思考：上述新型避稅手段，適時提醒稅務部門，必須密切跟蹤跨國公司稅收籌劃的新途徑。在特定的情形下，轉(zhuǎn)讓定價的分析要擺脫對合同條款的倚重，逐步引入假設性的理性第三方行為分析。對于合同中鎖定結(jié)算匯率問題，如何進行量化調(diào)整需要從反避稅技術(shù)上做出進一步研究和探索，以應對跨國公司的高端稅收籌劃。

　　掙脫束縛，攻克“職能戰(zhàn)略”

　　一戶外商獨資企業(yè)職能增加后獲利水平不升反降，未獲得與職能匹配的利潤。通過進一步數(shù)據(jù)分析，企業(yè)整體利潤率為7%左右，表面上似乎不存在通過轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤行為，而實質(zhì)上企業(yè)利用境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易的高額利潤掩蓋了境外關(guān)聯(lián)交易微利微虧的實情，事務所在選擇可比企業(yè)時也沒有考慮職能變遷，依然選擇合約加工商標準，嚴重低估了企業(yè)增加職能后的獲利能力。

　　通過多輪談判，最終將企業(yè)整體利潤率由7%調(diào)整至15%，合計調(diào)增應納稅所得額2.3億元，彌虧后補繳所得稅2500多萬元，加收利息180萬。

　　本案例引發(fā)的思考：數(shù)字經(jīng)濟使得跨國公司的職能部署、競爭戰(zhàn)略都跨越了地域、時間的限制，分布在不同國家的法人實體在集團統(tǒng)一制定的戰(zhàn)略和政策框架下開展經(jīng)營活動，稅收籌劃機會漸漸增加，怎樣對風險的實際承擔方在經(jīng)濟實質(zhì)上進行認定成為一個技術(shù)難題。該企業(yè)最初稱所有的研發(fā)活動都是基于母公司技術(shù)，合同安排中也是如此進行風險分配的。稅務部門經(jīng)過深入企業(yè)研發(fā)部門調(diào)查，并根據(jù)企業(yè)申報高新技術(shù)企業(yè)的實際情況，從經(jīng)濟實質(zhì)角度出發(fā)，才對風險承擔者實現(xiàn)了最終認定。

　　打破常規(guī)，巧斷資本弱化資本弱化規(guī)定在一定程度上防止了企業(yè)用融資替代資本侵蝕稅基行為，從管理實踐來看，稅務機關(guān)關(guān)注的焦點更多的集中到非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過2：1的企業(yè)，而低于該比例的關(guān)聯(lián)融資可能導致稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，往往是稅收監(jiān)控的真空地帶。

　　常州某大型外資零售超市兩個門店于2011年底，同時向境外公司借入同等額度1300萬元債務。通過分析其債務資金來源，發(fā)現(xiàn)是其香港控股公司從上層股東英屬維爾京公司轉(zhuǎn)借而來，該超市本身客流量較大，經(jīng)營狀況很好，其借款動機值得質(zhì)疑，而母公司向中國境內(nèi)所有子公司合計借出20億元是否具有合理商業(yè)目的，值得深入探究。按照該公司年利率6%粗略估算，其全國子公司每年需向境外支付1.2億利息，按25%稅率計算扣除7%預提稅，每年將減少我國所得稅2160萬元。

　　本案例引發(fā)的思考：出于稅收的考慮，跨國公司的融資行為更偏好債務融資方式。我們在對融資的合規(guī)性進行考量時，也要根據(jù)行業(yè)特性有效辨識融資的必要性，對高風險交易進行重新定性，以免跨國公司利用政策邊界形成隱性資本弱化，“合法合規(guī)”地侵蝕我國稅基、轉(zhuǎn)移利潤。特別是跨國公司對境內(nèi)所有子公司進行通盤稅收籌劃時，稅務機關(guān)更應該保持高度警惕，保持政策執(zhí)行的一致性，更好維護稅收主權(quán)。