納稅籌劃法律知識——稅務(wù)行政復(fù)議
稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的具體行政行為不服，依法向上一級稅務(wù)機關(guān)提出申訴，請求上一級稅務(wù)機關(guān)予以糾正；上一級稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的申請，對引起爭議的下級機關(guān)的具體行政行為進行審議，并依法作出維持、變更，撤銷原具體行政行為或者責令下級稅務(wù)機關(guān)補正。稅務(wù)行政復(fù)議是我國行政復(fù)議制度中的一個重要組成部分，是納稅人的一項重要權(quán)利。
1.稅務(wù)行政復(fù)議的特點和作用
一般看來，稅務(wù)行政復(fù)議與其他行政復(fù)議比較，有如下特點：
?。?）以稅務(wù)爭議為處理對象。所謂稅務(wù)爭議是指國家稅務(wù)機關(guān)與納稅人在稅收征納的過程中，就稅法上的權(quán)利和義務(wù)而產(chǎn)生的爭議。稅務(wù)行政復(fù)議的處理對象就是稅務(wù)爭議，沒有稅務(wù)爭議就無須復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議的任務(wù)就是解決爭端，糾正下級稅務(wù)機關(guān)錯誤或不正當?shù)亩悇?wù)處理決定，或者維持稅務(wù)機關(guān)的正確處理決定，從而保證各級稅務(wù)機關(guān)正確行使征稅權(quán)和行政處罰權(quán)，維護當事人的合法權(quán)益，減少糾紛和訴訟。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議以納稅人、代征人、代扣代繳義務(wù)人、直接責任人和其他稅務(wù)爭議當事人不服稅務(wù)機關(guān)征稅決定和違章處理決定為前提。它包括以下三層含義：
一是稅務(wù)機關(guān)已作出某種處理決定，如果稅務(wù)機關(guān)尚未作處理或未作出處理決定，當事人就不能提起復(fù)議，因為此時尚不存在爭議對象。二是當事人對原稅務(wù)機關(guān)的處理決定不服，認為該處理決定全部或部分違法或不當。三是稅務(wù)機關(guān)的原處理決定是與當事人有直接利害關(guān)系的具體行政行為。一般情況下，不是稅務(wù)機關(guān)征稅或處罰決定的承受者，無權(quán)以自己或他人的名義提起復(fù)議。同時，只有稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法活動中作出的具體行政行為才是行政復(fù)議受理的范圍。納稅人對稅收法律、法規(guī)、規(guī)章持有異議時，只能依照行政程序提請制定機關(guān)研究、修改，但不能申請復(fù)議。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議根據(jù)申請進行。當事人申請稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政復(fù)議的法定程序。稅務(wù)行政復(fù)議只能由當事人提起，至于上級稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)下級稅務(wù)機關(guān)的行政處理決定違法或不當，可按照行政監(jiān)督程序糾正下級稅務(wù)機關(guān)的原處理決定，但不適用稅務(wù)行政復(fù)議程序。
?。?）稅務(wù)爭議的復(fù)議審理由原處理機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)進行。稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)不是國家專門的司法機關(guān)，也不是獨立的機構(gòu)，而是設(shè)置在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的一個專門的審理部門，它代表本級稅務(wù)機關(guān)行使復(fù)議權(quán)，并與原處理機關(guān)具有行政上的隸屬關(guān)系。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議的申請及審理都以書面的形式進行。也就是說，稅務(wù)行政復(fù)議不公開審理，不需當事人在場，復(fù)議機關(guān)在復(fù)議過程中進行調(diào)查、勘驗，聽取當事人的陳述后，審理以書面形式進行，以調(diào)解為原則。復(fù)議機關(guān)的復(fù)議裁決是依據(jù)行政權(quán)力作出的，它一經(jīng)作出，就具有確定性，不經(jīng)過法定程序不能改變或撤銷。
（6）稅務(wù)行政復(fù)議不一定是稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)程序。除了某些必經(jīng)復(fù)議外，根據(jù)《稅收征管法》第56條的有關(guān)規(guī)定，當事人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時，既可以先申請行政復(fù)議，也可直接向人民法院提起訴訟。
總的看來，稅務(wù)行政復(fù)議有利于稅務(wù)機關(guān)依法治稅，也為納稅人維護自己的合法權(quán)益提供了法定申訴渠道。
2.納稅人如何申請稅務(wù)行政復(fù)議
申請稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人保護自己合法權(quán)益的重要措施，也是納稅人的基本權(quán)利。納稅人要用好這一權(quán)利，就需掌握申請復(fù)議的各項程序。
（1）受理復(fù)議的范圍。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)受理公民、法人和其他公民組織及外國人、無國籍人和外國組織對下列具體行政行為不服而申請的復(fù)議：
1）稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為。①征收稅款行為。征收稅款行為是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定，向納稅人收繳稅款的行為，征收稅款行為不包括由稅務(wù)機關(guān)負責征收的能交基金、預(yù)算調(diào)節(jié)基金、教育附加以及各地政府或其他部門委托稅務(wù)機關(guān)代征的各種稅費。②加收滯納金行為。加收滯納金行為是指由于納稅人拖欠稅款而對納稅人加收的利息性質(zhì)的滯納金的行為。它不在罰款的范圍之內(nèi)。③審批出口退稅及加收多退稅款占用金行為。出口企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)不予退稅或退稅數(shù)額有異議時，可以向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。加收多退稅款占用金是指由于出口企業(yè)過失而造成實際退稅款大于應(yīng)退稅款的，稅務(wù)機關(guān)責令限期退回多退稅款。逾期不退的，從期限之日算起，對多退稅款按日加收0.5％的占用金。出口企業(yè)若對稅務(wù)機關(guān)加收多退稅款占用金行為不服的，可以向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。
2）稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰行為。①罰款。罰款是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人違反稅法規(guī)定的行為，如不按期進行稅務(wù)登記、納稅申報、繳納稅款等進行的經(jīng)濟懲罰。當事人若不服，可以申請行政復(fù)議。②沒收非法印制、出售、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的所得。這是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對非法印刷、出售、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的單位和個人取得的收入予以沒收的行為。③停止出口退稅權(quán)。具體指出口企業(yè)虛報出口產(chǎn)品價格和采取偽造、涂改、賄賂或其他非法手段騙取退稅，情節(jié)嚴重的，除按規(guī)定處罰外，可由國家稅務(wù)總局處以停止其半年以上的出口退稅權(quán)。在停止退稅期間，不論是其自營出口還是代理出口，一律不予退稅并停開“代理出口產(chǎn)品證明”，出口企業(yè)若對國家稅務(wù)總局停止其出口退稅權(quán)的決定不服，可以按規(guī)定申請復(fù)議。
3）稅務(wù)機關(guān)作出的行政強制措施。①吊銷稅務(wù)登記證。當納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限補繳稅款和滯納金的，可以收繳其稅務(wù)登記證，當事人若不服，可以申請行政復(fù)議。②收回所發(fā)各類票證。主要是因納稅人違反發(fā)票規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)收回所發(fā)統(tǒng)一發(fā)票等票證。當事人不服，可以申請復(fù)議。③扣押、查封納稅人商品、貨物或其他財產(chǎn)和書面通知納稅人開戶銀行或其他金融機構(gòu)，暫停支付納稅人相當于應(yīng)納稅款的存款。稅務(wù)機關(guān)采取以上的強制措施的依據(jù)是《稅收征管法》?！抖愂照鞴芊ā返?6條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期限前，責令納稅人按期繳納應(yīng)納稅款或采取強制納稅等保全措施，若納稅人對稅務(wù)機關(guān)采取的上述強制行為不服，可以申請復(fù)議。
4）稅務(wù)機關(guān)委托代扣代繳義務(wù)人作出的代扣代繳行為。這種行為不是受委托的組織或個人的行為，而是委托人——稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為，因此，代扣代繳義務(wù)人的代扣代繳行為也是稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍。
5）納稅人認為符合法定條件，向稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅務(wù)登記證和購領(lǐng)發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)拒絕領(lǐng)發(fā)稅務(wù)登記證、拒絕發(fā)售發(fā)票或者不予答復(fù)的，也是稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍。
6）法律、法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)受理復(fù)議的其他具體行政行為。這是對上述列舉的行政行為的補充，也是對屬于法律、法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)必須受理的其他具體行政行為的概括。
?。?）向誰申請稅務(wù)行政復(fù)議。納稅人若不服稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員作出的具體行政行為，納稅人應(yīng)向誰申訴呢？為了保證稅務(wù)行政復(fù)議工作有序地進行，防止復(fù)議審理過程中出現(xiàn)交叉重復(fù)或互相推諉等現(xiàn)象，確保申請人知道向哪個稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議的管轄機構(gòu)。
1）納稅人對稅務(wù)機關(guān)設(shè)立的派出機構(gòu)（稅務(wù)直屬分局、稅務(wù)所等）作出的具體行政行為不服而申請的復(fù)議，由設(shè)立該派出機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)受理。這里，派出機構(gòu)應(yīng)具備兩個條件：一是在法規(guī)中明確規(guī)定了派出機構(gòu)的具體權(quán)限；二是能以自己的名義作出具體行政行為，而“以自己的名義”的主要標志就是有自己的公章。派出機構(gòu)如不具備這兩個條件，對其行政行為不服就不能向設(shè)立派出機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)提起復(fù)議，而應(yīng)向設(shè)立派出機構(gòu)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
2）對稅務(wù)機關(guān)委托的組織或個人作出的代征、代扣、代繳稅款行為不服而申請的復(fù)議，由委托稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)受理。這是因為根據(jù)《中華人民共和國民法通則》，在法律責任方面，受委托的代征、代扣、代繳人的行為可視為委托稅務(wù)機關(guān)的行為。因此，納稅人申請復(fù)議時，應(yīng)向委托稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
3）納稅人對各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)局以及國家稅務(wù)直屬征收局、海洋石油稅務(wù)管理局、各直屬進出口稅管理處作出的具體的行政行為不服的，應(yīng)向國家稅務(wù)總局申請復(fù)議。
4）對被撤銷的稅務(wù)機關(guān)在撤銷前作出的具體行政行為不服的，可向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
總體上講，納稅人應(yīng)向作出上述行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請，一般不能越級申請。
?。?）誰有權(quán)力申請行政復(fù)議。按照1991年9月29日國家稅務(wù)總局印發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，申請復(fù)議的公民、法人或其他組織，以及外國人、無國籍人和外國組織是稅務(wù)行政復(fù)議申請人。具體是指納稅人、代征人、代扣代繳義務(wù)人、直接責任人和其他稅務(wù)爭議當事人。為了確保納稅人的權(quán)益不受侵犯和得以保證，還具體規(guī)定了如下事項：
1）有權(quán)申請復(fù)議的公民死亡的，其近親屬可以申請復(fù)議；有權(quán)申請復(fù)議的公民為無行為能力或限制行為能力的，其法定代理人可以代為申請復(fù)議。
2）有權(quán)申請復(fù)議的法人或者其他組織發(fā)生合并、分立或終止的，承受其權(quán)利的法人或其他組織可以申請復(fù)議。
3）同申請復(fù)議的具體行政行為有利害關(guān)系的其他人和組織，經(jīng)復(fù)議機關(guān)批準的，可以作為第三人申請參加復(fù)議。
稅務(wù)行政復(fù)議申請人提起申請應(yīng)以如下名義進行：
1）法人應(yīng)以法人的名義，由法定代表人提起復(fù)議申請。
2）不是法人的私營企業(yè)主及個體工商戶以工商和稅務(wù)登記的戶主（業(yè)戶）名義提起復(fù)議申請。
3）個人合伙經(jīng)營的，由合伙人推舉的負責人提起復(fù)議申請，推舉合伙負責人應(yīng)當出具書面證明。合伙負責人的行為在法律上代表全體合伙人。
4）非獨立核算的分支機構(gòu)，可以其總機構(gòu)或自身的名義提起復(fù)議申請。
5）臨時經(jīng)營的單位和個人，應(yīng)以自己的名義提起復(fù)議申請。
6）其他稅務(wù)爭議當事人，應(yīng)以其單位或個人的名義提起復(fù)議申請。
值得注意的是，《稅收征管法》第57條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”，從法律上明確了稅務(wù)代理人可以代為辦理申請稅務(wù)行政復(fù)議等法律事務(wù)。
?。?）申請稅務(wù)行政復(fù)議的必備條件。納稅人申請稅務(wù)行政復(fù)議必須符合法律、法規(guī)規(guī)定的條件，不符合規(guī)定條件的復(fù)議申請是無效申請?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》對申請的條件作了明確的規(guī)定。
1）申請人認為具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益。如前所述，只有稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為才是復(fù)議的受理范圍。所謂“認為侵犯其合法權(quán)益”是指申請人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為對其合法權(quán)益已產(chǎn)生了侵犯的事實，即增加了納稅人的義務(wù)或侵犯了其權(quán)利。
2）有明確的被申請人。換句話說，復(fù)議申請的被申請人應(yīng)是作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)。
3）有具體的復(fù)議請求和事實根據(jù)。這里指申請人應(yīng)寫明稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為有哪些錯誤；侵犯了自己的哪些權(quán)益（包括具體數(shù)額，具體應(yīng)該如何糾正，以及認為錯誤或予以糾正的事實根據(jù)）。如果復(fù)議請求不明確、具體，事實根據(jù)含糊不清，都難以進行復(fù)議審理。
4）屬于稅務(wù)機關(guān)受理申請復(fù)議的范圍。凡是超過復(fù)議受理范圍的申請，都屬于無效申請。例如，對稅務(wù)機關(guān)提請工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照或認為構(gòu)成偷稅抗稅罪移送檢察機關(guān)處理的請求，移送行為不服的申請，都不屬于行政復(fù)議的受理范圍。
5）屬于受理復(fù)議機關(guān)的管轄范圍。申請復(fù)議只能向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)提出，不能向其他稅務(wù)機關(guān)提出。不符合復(fù)議管轄的超級申請都是無效申請。
6）在申請人提起復(fù)議申請前，須先按稅務(wù)機關(guān)決定的期限繳清稅款、滯納金、罰款。納稅人先應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定執(zhí)行，并在規(guī)定的期限內(nèi)繳清，否則，復(fù)議申請將作為無效申請而不予受理。
7）外國人、無國籍人、外國企業(yè)以及其他外國組織在申請復(fù)議前，也應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)決定的數(shù)量限期繳清稅款、滯納金、罰款。
8）復(fù)議申請必須在法定的復(fù)議申請期限內(nèi)提出。《稅收征管法》第五十六條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議，先按稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定執(zhí)行，然后可以在收到稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的繳款憑證之日起60日內(nèi)向上一級稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以在接到處罰通知之日起或者稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施、稅收保全措施之日起15日內(nèi)，向作出處罰決定或者采取強制執(zhí)行措施的機關(guān)的上一級機關(guān)申請復(fù)議。
另外，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，申請人因不可抗力或其他特殊情況耽誤法定申請期限的，在障礙清除的十日之內(nèi)，可以申請延長期限，但是不準許由有管轄權(quán)的稅務(wù)機關(guān)決定。
?。?）申請復(fù)議要遞交復(fù)議申請書。納稅人為維護自身的合法權(quán)益，應(yīng)向有關(guān)稅務(wù)機關(guān)遞交書面復(fù)議申請書。申請書應(yīng)包括以下幾項內(nèi)容：
1）申請人的姓名、性別、年齡、住址或者是法人、其他組織的名稱、地址、法定代表人的姓名。屬于法人的企業(yè)、單位或組織，只能由其法定代表人簽名并加蓋公章，其他人在法律職責上都不能代表該單位。
2）申請人的工商、稅務(wù)登記的有關(guān)情況（包括經(jīng)濟性質(zhì)及經(jīng)營范圍）。寫明當事人的工商和稅務(wù)登記情況，有助于確定申請人的法律地位，為復(fù)議審理提供法律依據(jù)。
3）被申請人名稱、地址。這里的被申請人是指作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)。
4）申請人申請復(fù)議的要求和理由，具體是指認為該具體行政行為有什么樣的錯誤，其事實根據(jù)以及糾正要求。
5）申請人在申請書中應(yīng)注明是否已執(zhí)行原稅務(wù)機關(guān)作出的決定，并附有關(guān)證明材料。寫明這一內(nèi)容，是便于審理機關(guān)確定申請人要求復(fù)議的稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為是否已經(jīng)實施。
6）提出申請的日期。申請人簽名或蓋章。
復(fù)議申請書未載明上述內(nèi)容之一的，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當把復(fù)議申請書發(fā)還申請人，書面通知其限期補正，在規(guī)定限期內(nèi)補正的，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當書面告之從收到補正答復(fù)之日起受理復(fù)議，過期不補正的，視為沒有申請。
申請人在遞交了復(fù)議申請書后，對復(fù)議機關(guān)的實地調(diào)查、聽證要積極配合，在法定的復(fù)議期限內(nèi)，申請人不得再向人民法院起訴。另外，值得注意的是，復(fù)議期間具體行政行為不停止執(zhí)行。但有下列情況之一的，可以停止執(zhí)行，即被申請人認為需要停止執(zhí)行的；復(fù)議機關(guān)認為需要停止執(zhí)行的；申請人申請停止執(zhí)行，稅務(wù)行政復(fù)議認為其要求合理，裁決停止執(zhí)行的。還有如下問題也是申請人應(yīng)注意的：
1）申請人在接到復(fù)議機關(guān)不予受理裁決書之日起15日內(nèi)，就稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)不受理復(fù)議申請的裁決向人民法院起訴。
2）在稅務(wù)行政復(fù)議決定作出之前，申請人同意并撤回復(fù)議申請的，經(jīng)過復(fù)議機關(guān)同意并記錄在案，可以撤回。申請人撤回復(fù)議申請的，應(yīng)由申請人記明撤回申請日期、簽名或蓋章。但是，申請人撤回復(fù)議申請的，不得以同一事實或理由再申請復(fù)議。
3）稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過審理一般作出如下復(fù)議決定：①具體行政行為適用法律、法規(guī)、規(guī)章和具有普遍約束力的決定、命令正確、事實清楚、符合法定權(quán)限和程序的，決定維持原稅務(wù)機關(guān)的行政行為。②具體行政行為有程序上不足的，決定由被申請人補正。③被申請人不履行法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的職責，決定其在一定期限內(nèi)履行。④具體行政行為事實不清的，適用法律、法規(guī)和具有普遍約束力的決定、命令錯誤的；違反法定程序的；超越或濫用職權(quán)的；具體行政行為明顯不當?shù)?，決定撤銷、變更，并可以責令被申請人重新作出具體行政行為。
1.稅務(wù)行政復(fù)議的特點和作用
一般看來，稅務(wù)行政復(fù)議與其他行政復(fù)議比較，有如下特點：
?。?）以稅務(wù)爭議為處理對象。所謂稅務(wù)爭議是指國家稅務(wù)機關(guān)與納稅人在稅收征納的過程中，就稅法上的權(quán)利和義務(wù)而產(chǎn)生的爭議。稅務(wù)行政復(fù)議的處理對象就是稅務(wù)爭議，沒有稅務(wù)爭議就無須復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議的任務(wù)就是解決爭端，糾正下級稅務(wù)機關(guān)錯誤或不正當?shù)亩悇?wù)處理決定，或者維持稅務(wù)機關(guān)的正確處理決定，從而保證各級稅務(wù)機關(guān)正確行使征稅權(quán)和行政處罰權(quán)，維護當事人的合法權(quán)益，減少糾紛和訴訟。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議以納稅人、代征人、代扣代繳義務(wù)人、直接責任人和其他稅務(wù)爭議當事人不服稅務(wù)機關(guān)征稅決定和違章處理決定為前提。它包括以下三層含義：
一是稅務(wù)機關(guān)已作出某種處理決定，如果稅務(wù)機關(guān)尚未作處理或未作出處理決定，當事人就不能提起復(fù)議，因為此時尚不存在爭議對象。二是當事人對原稅務(wù)機關(guān)的處理決定不服，認為該處理決定全部或部分違法或不當。三是稅務(wù)機關(guān)的原處理決定是與當事人有直接利害關(guān)系的具體行政行為。一般情況下，不是稅務(wù)機關(guān)征稅或處罰決定的承受者，無權(quán)以自己或他人的名義提起復(fù)議。同時，只有稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法活動中作出的具體行政行為才是行政復(fù)議受理的范圍。納稅人對稅收法律、法規(guī)、規(guī)章持有異議時，只能依照行政程序提請制定機關(guān)研究、修改，但不能申請復(fù)議。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議根據(jù)申請進行。當事人申請稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政復(fù)議的法定程序。稅務(wù)行政復(fù)議只能由當事人提起，至于上級稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)下級稅務(wù)機關(guān)的行政處理決定違法或不當，可按照行政監(jiān)督程序糾正下級稅務(wù)機關(guān)的原處理決定，但不適用稅務(wù)行政復(fù)議程序。
?。?）稅務(wù)爭議的復(fù)議審理由原處理機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)進行。稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)不是國家專門的司法機關(guān)，也不是獨立的機構(gòu)，而是設(shè)置在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的一個專門的審理部門，它代表本級稅務(wù)機關(guān)行使復(fù)議權(quán)，并與原處理機關(guān)具有行政上的隸屬關(guān)系。
?。?）稅務(wù)行政復(fù)議的申請及審理都以書面的形式進行。也就是說，稅務(wù)行政復(fù)議不公開審理，不需當事人在場，復(fù)議機關(guān)在復(fù)議過程中進行調(diào)查、勘驗，聽取當事人的陳述后，審理以書面形式進行，以調(diào)解為原則。復(fù)議機關(guān)的復(fù)議裁決是依據(jù)行政權(quán)力作出的，它一經(jīng)作出，就具有確定性，不經(jīng)過法定程序不能改變或撤銷。
（6）稅務(wù)行政復(fù)議不一定是稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)程序。除了某些必經(jīng)復(fù)議外，根據(jù)《稅收征管法》第56條的有關(guān)規(guī)定，當事人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時，既可以先申請行政復(fù)議，也可直接向人民法院提起訴訟。
總的看來，稅務(wù)行政復(fù)議有利于稅務(wù)機關(guān)依法治稅，也為納稅人維護自己的合法權(quán)益提供了法定申訴渠道。
2.納稅人如何申請稅務(wù)行政復(fù)議
申請稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人保護自己合法權(quán)益的重要措施，也是納稅人的基本權(quán)利。納稅人要用好這一權(quán)利，就需掌握申請復(fù)議的各項程序。
（1）受理復(fù)議的范圍。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)受理公民、法人和其他公民組織及外國人、無國籍人和外國組織對下列具體行政行為不服而申請的復(fù)議：
1）稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為。①征收稅款行為。征收稅款行為是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定，向納稅人收繳稅款的行為，征收稅款行為不包括由稅務(wù)機關(guān)負責征收的能交基金、預(yù)算調(diào)節(jié)基金、教育附加以及各地政府或其他部門委托稅務(wù)機關(guān)代征的各種稅費。②加收滯納金行為。加收滯納金行為是指由于納稅人拖欠稅款而對納稅人加收的利息性質(zhì)的滯納金的行為。它不在罰款的范圍之內(nèi)。③審批出口退稅及加收多退稅款占用金行為。出口企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)不予退稅或退稅數(shù)額有異議時，可以向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。加收多退稅款占用金是指由于出口企業(yè)過失而造成實際退稅款大于應(yīng)退稅款的，稅務(wù)機關(guān)責令限期退回多退稅款。逾期不退的，從期限之日算起，對多退稅款按日加收0.5％的占用金。出口企業(yè)若對稅務(wù)機關(guān)加收多退稅款占用金行為不服的，可以向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。
2）稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰行為。①罰款。罰款是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人違反稅法規(guī)定的行為，如不按期進行稅務(wù)登記、納稅申報、繳納稅款等進行的經(jīng)濟懲罰。當事人若不服，可以申請行政復(fù)議。②沒收非法印制、出售、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的所得。這是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對非法印刷、出售、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的單位和個人取得的收入予以沒收的行為。③停止出口退稅權(quán)。具體指出口企業(yè)虛報出口產(chǎn)品價格和采取偽造、涂改、賄賂或其他非法手段騙取退稅，情節(jié)嚴重的，除按規(guī)定處罰外，可由國家稅務(wù)總局處以停止其半年以上的出口退稅權(quán)。在停止退稅期間，不論是其自營出口還是代理出口，一律不予退稅并停開“代理出口產(chǎn)品證明”，出口企業(yè)若對國家稅務(wù)總局停止其出口退稅權(quán)的決定不服，可以按規(guī)定申請復(fù)議。
3）稅務(wù)機關(guān)作出的行政強制措施。①吊銷稅務(wù)登記證。當納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限補繳稅款和滯納金的，可以收繳其稅務(wù)登記證，當事人若不服，可以申請行政復(fù)議。②收回所發(fā)各類票證。主要是因納稅人違反發(fā)票規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)收回所發(fā)統(tǒng)一發(fā)票等票證。當事人不服，可以申請復(fù)議。③扣押、查封納稅人商品、貨物或其他財產(chǎn)和書面通知納稅人開戶銀行或其他金融機構(gòu)，暫停支付納稅人相當于應(yīng)納稅款的存款。稅務(wù)機關(guān)采取以上的強制措施的依據(jù)是《稅收征管法》?！抖愂照鞴芊ā返?6條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期限前，責令納稅人按期繳納應(yīng)納稅款或采取強制納稅等保全措施，若納稅人對稅務(wù)機關(guān)采取的上述強制行為不服，可以申請復(fù)議。
4）稅務(wù)機關(guān)委托代扣代繳義務(wù)人作出的代扣代繳行為。這種行為不是受委托的組織或個人的行為，而是委托人——稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為，因此，代扣代繳義務(wù)人的代扣代繳行為也是稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍。
5）納稅人認為符合法定條件，向稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅務(wù)登記證和購領(lǐng)發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)拒絕領(lǐng)發(fā)稅務(wù)登記證、拒絕發(fā)售發(fā)票或者不予答復(fù)的，也是稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍。
6）法律、法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)受理復(fù)議的其他具體行政行為。這是對上述列舉的行政行為的補充，也是對屬于法律、法規(guī)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)必須受理的其他具體行政行為的概括。
?。?）向誰申請稅務(wù)行政復(fù)議。納稅人若不服稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員作出的具體行政行為，納稅人應(yīng)向誰申訴呢？為了保證稅務(wù)行政復(fù)議工作有序地進行，防止復(fù)議審理過程中出現(xiàn)交叉重復(fù)或互相推諉等現(xiàn)象，確保申請人知道向哪個稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議的管轄機構(gòu)。
1）納稅人對稅務(wù)機關(guān)設(shè)立的派出機構(gòu)（稅務(wù)直屬分局、稅務(wù)所等）作出的具體行政行為不服而申請的復(fù)議，由設(shè)立該派出機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)受理。這里，派出機構(gòu)應(yīng)具備兩個條件：一是在法規(guī)中明確規(guī)定了派出機構(gòu)的具體權(quán)限；二是能以自己的名義作出具體行政行為，而“以自己的名義”的主要標志就是有自己的公章。派出機構(gòu)如不具備這兩個條件，對其行政行為不服就不能向設(shè)立派出機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)提起復(fù)議，而應(yīng)向設(shè)立派出機構(gòu)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
2）對稅務(wù)機關(guān)委托的組織或個人作出的代征、代扣、代繳稅款行為不服而申請的復(fù)議，由委托稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)受理。這是因為根據(jù)《中華人民共和國民法通則》，在法律責任方面，受委托的代征、代扣、代繳人的行為可視為委托稅務(wù)機關(guān)的行為。因此，納稅人申請復(fù)議時，應(yīng)向委托稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
3）納稅人對各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)局以及國家稅務(wù)直屬征收局、海洋石油稅務(wù)管理局、各直屬進出口稅管理處作出的具體的行政行為不服的，應(yīng)向國家稅務(wù)總局申請復(fù)議。
4）對被撤銷的稅務(wù)機關(guān)在撤銷前作出的具體行政行為不服的，可向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請。
總體上講，納稅人應(yīng)向作出上述行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請，一般不能越級申請。
?。?）誰有權(quán)力申請行政復(fù)議。按照1991年9月29日國家稅務(wù)總局印發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，申請復(fù)議的公民、法人或其他組織，以及外國人、無國籍人和外國組織是稅務(wù)行政復(fù)議申請人。具體是指納稅人、代征人、代扣代繳義務(wù)人、直接責任人和其他稅務(wù)爭議當事人。為了確保納稅人的權(quán)益不受侵犯和得以保證，還具體規(guī)定了如下事項：
1）有權(quán)申請復(fù)議的公民死亡的，其近親屬可以申請復(fù)議；有權(quán)申請復(fù)議的公民為無行為能力或限制行為能力的，其法定代理人可以代為申請復(fù)議。
2）有權(quán)申請復(fù)議的法人或者其他組織發(fā)生合并、分立或終止的，承受其權(quán)利的法人或其他組織可以申請復(fù)議。
3）同申請復(fù)議的具體行政行為有利害關(guān)系的其他人和組織，經(jīng)復(fù)議機關(guān)批準的，可以作為第三人申請參加復(fù)議。
稅務(wù)行政復(fù)議申請人提起申請應(yīng)以如下名義進行：
1）法人應(yīng)以法人的名義，由法定代表人提起復(fù)議申請。
2）不是法人的私營企業(yè)主及個體工商戶以工商和稅務(wù)登記的戶主（業(yè)戶）名義提起復(fù)議申請。
3）個人合伙經(jīng)營的，由合伙人推舉的負責人提起復(fù)議申請，推舉合伙負責人應(yīng)當出具書面證明。合伙負責人的行為在法律上代表全體合伙人。
4）非獨立核算的分支機構(gòu)，可以其總機構(gòu)或自身的名義提起復(fù)議申請。
5）臨時經(jīng)營的單位和個人，應(yīng)以自己的名義提起復(fù)議申請。
6）其他稅務(wù)爭議當事人，應(yīng)以其單位或個人的名義提起復(fù)議申請。
值得注意的是，《稅收征管法》第57條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”，從法律上明確了稅務(wù)代理人可以代為辦理申請稅務(wù)行政復(fù)議等法律事務(wù)。
?。?）申請稅務(wù)行政復(fù)議的必備條件。納稅人申請稅務(wù)行政復(fù)議必須符合法律、法規(guī)規(guī)定的條件，不符合規(guī)定條件的復(fù)議申請是無效申請?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》對申請的條件作了明確的規(guī)定。
1）申請人認為具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益。如前所述，只有稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為才是復(fù)議的受理范圍。所謂“認為侵犯其合法權(quán)益”是指申請人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為對其合法權(quán)益已產(chǎn)生了侵犯的事實，即增加了納稅人的義務(wù)或侵犯了其權(quán)利。
2）有明確的被申請人。換句話說，復(fù)議申請的被申請人應(yīng)是作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)。
3）有具體的復(fù)議請求和事實根據(jù)。這里指申請人應(yīng)寫明稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為有哪些錯誤；侵犯了自己的哪些權(quán)益（包括具體數(shù)額，具體應(yīng)該如何糾正，以及認為錯誤或予以糾正的事實根據(jù)）。如果復(fù)議請求不明確、具體，事實根據(jù)含糊不清，都難以進行復(fù)議審理。
4）屬于稅務(wù)機關(guān)受理申請復(fù)議的范圍。凡是超過復(fù)議受理范圍的申請，都屬于無效申請。例如，對稅務(wù)機關(guān)提請工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照或認為構(gòu)成偷稅抗稅罪移送檢察機關(guān)處理的請求，移送行為不服的申請，都不屬于行政復(fù)議的受理范圍。
5）屬于受理復(fù)議機關(guān)的管轄范圍。申請復(fù)議只能向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)提出，不能向其他稅務(wù)機關(guān)提出。不符合復(fù)議管轄的超級申請都是無效申請。
6）在申請人提起復(fù)議申請前，須先按稅務(wù)機關(guān)決定的期限繳清稅款、滯納金、罰款。納稅人先應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定執(zhí)行，并在規(guī)定的期限內(nèi)繳清，否則，復(fù)議申請將作為無效申請而不予受理。
7）外國人、無國籍人、外國企業(yè)以及其他外國組織在申請復(fù)議前，也應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)決定的數(shù)量限期繳清稅款、滯納金、罰款。
8）復(fù)議申請必須在法定的復(fù)議申請期限內(nèi)提出。《稅收征管法》第五十六條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議，先按稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定執(zhí)行，然后可以在收到稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的繳款憑證之日起60日內(nèi)向上一級稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以在接到處罰通知之日起或者稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施、稅收保全措施之日起15日內(nèi)，向作出處罰決定或者采取強制執(zhí)行措施的機關(guān)的上一級機關(guān)申請復(fù)議。
另外，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，申請人因不可抗力或其他特殊情況耽誤法定申請期限的，在障礙清除的十日之內(nèi)，可以申請延長期限，但是不準許由有管轄權(quán)的稅務(wù)機關(guān)決定。
?。?）申請復(fù)議要遞交復(fù)議申請書。納稅人為維護自身的合法權(quán)益，應(yīng)向有關(guān)稅務(wù)機關(guān)遞交書面復(fù)議申請書。申請書應(yīng)包括以下幾項內(nèi)容：
1）申請人的姓名、性別、年齡、住址或者是法人、其他組織的名稱、地址、法定代表人的姓名。屬于法人的企業(yè)、單位或組織，只能由其法定代表人簽名并加蓋公章，其他人在法律職責上都不能代表該單位。
2）申請人的工商、稅務(wù)登記的有關(guān)情況（包括經(jīng)濟性質(zhì)及經(jīng)營范圍）。寫明當事人的工商和稅務(wù)登記情況，有助于確定申請人的法律地位，為復(fù)議審理提供法律依據(jù)。
3）被申請人名稱、地址。這里的被申請人是指作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)。
4）申請人申請復(fù)議的要求和理由，具體是指認為該具體行政行為有什么樣的錯誤，其事實根據(jù)以及糾正要求。
5）申請人在申請書中應(yīng)注明是否已執(zhí)行原稅務(wù)機關(guān)作出的決定，并附有關(guān)證明材料。寫明這一內(nèi)容，是便于審理機關(guān)確定申請人要求復(fù)議的稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為是否已經(jīng)實施。
6）提出申請的日期。申請人簽名或蓋章。
復(fù)議申請書未載明上述內(nèi)容之一的，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當把復(fù)議申請書發(fā)還申請人，書面通知其限期補正，在規(guī)定限期內(nèi)補正的，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當書面告之從收到補正答復(fù)之日起受理復(fù)議，過期不補正的，視為沒有申請。
申請人在遞交了復(fù)議申請書后，對復(fù)議機關(guān)的實地調(diào)查、聽證要積極配合，在法定的復(fù)議期限內(nèi)，申請人不得再向人民法院起訴。另外，值得注意的是，復(fù)議期間具體行政行為不停止執(zhí)行。但有下列情況之一的，可以停止執(zhí)行，即被申請人認為需要停止執(zhí)行的；復(fù)議機關(guān)認為需要停止執(zhí)行的；申請人申請停止執(zhí)行，稅務(wù)行政復(fù)議認為其要求合理，裁決停止執(zhí)行的。還有如下問題也是申請人應(yīng)注意的：
1）申請人在接到復(fù)議機關(guān)不予受理裁決書之日起15日內(nèi)，就稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)不受理復(fù)議申請的裁決向人民法院起訴。
2）在稅務(wù)行政復(fù)議決定作出之前，申請人同意并撤回復(fù)議申請的，經(jīng)過復(fù)議機關(guān)同意并記錄在案，可以撤回。申請人撤回復(fù)議申請的，應(yīng)由申請人記明撤回申請日期、簽名或蓋章。但是，申請人撤回復(fù)議申請的，不得以同一事實或理由再申請復(fù)議。
3）稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過審理一般作出如下復(fù)議決定：①具體行政行為適用法律、法規(guī)、規(guī)章和具有普遍約束力的決定、命令正確、事實清楚、符合法定權(quán)限和程序的，決定維持原稅務(wù)機關(guān)的行政行為。②具體行政行為有程序上不足的，決定由被申請人補正。③被申請人不履行法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的職責，決定其在一定期限內(nèi)履行。④具體行政行為事實不清的，適用法律、法規(guī)和具有普遍約束力的決定、命令錯誤的；違反法定程序的；超越或濫用職權(quán)的；具體行政行為明顯不當?shù)?，決定撤銷、變更，并可以責令被申請人重新作出具體行政行為。
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