企業(yè)跨國經(jīng)營納稅籌劃研究
一、國際納稅籌劃及其成因
一般認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制體系許可得范圍內(nèi)，通過對其經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動進(jìn)行事先的籌劃和安排，減輕稅負(fù)或延期納稅，從而實現(xiàn)收益的最大化的行為。納稅籌劃是市場經(jīng)濟(jì)條件下納稅人的一項基本權(quán)利，有助于納稅人增強(qiáng)納稅意識，促進(jìn)一國稅制完善。根據(jù)納稅籌劃的區(qū)域不同，可以將其分為國內(nèi)納稅籌劃和國際納稅籌劃。
所謂跨國公司的國際納稅籌劃是指跨國納稅人在各國既定的稅法和稅制體系許可范圍內(nèi)，在從事跨越國境的活動中，通過對其跨國經(jīng)營活動進(jìn)行事先的籌劃和安排，使其在全球經(jīng)營中的總稅收負(fù)擔(dān)降到最低程度，從而實現(xiàn)全球稅后收益最大化的行為。
任何事物的形成都有其原因，跨國公司的國際納稅籌劃也不例外。從主觀上看，跨國公司進(jìn)行國際納稅籌劃的原因在于跨國納稅人具有減輕公司集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)、實現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)利益最大化的強(qiáng)烈愿望。從客觀上看，各國之間稅制的差異、國際低稅地的存在、國際稅收協(xié)定的締結(jié)為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃創(chuàng)造了必要的條件。概括起來看，國際納稅籌劃產(chǎn)生的客觀原因主要有以下幾個方面：
?。ㄒ唬﹪c國之間稅收制度的差異。由于各國政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國之間的稅收制度存在較大差異，如國家之間稅制結(jié)構(gòu)存在差異，有的以直接稅為主體，有的以間接稅為主體；國家之間的稅收負(fù)擔(dān)存在差異，有的稅負(fù)高，有的稅負(fù)低，有的甚至無稅負(fù)；等等。這些差異的存在，為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃、選擇最優(yōu)納稅方案提供了良好的機(jī)會，且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。
?。ǘ﹪H稅收協(xié)定的大量締結(jié)。為避免國際重復(fù)征稅，目前世界上存在著大量的國際稅收協(xié)定。稅收協(xié)定為締約國雙方的居民納稅人提供了許多稅收優(yōu)惠。例如，根據(jù)國際規(guī)范，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的可以免稅。荷蘭已同四五十個國家締結(jié)國際稅收協(xié)定：一些國家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對本國公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅（參股達(dá)到一定比例），還有許多國家如美國、法國、英國等只征5％的預(yù)提稅；荷蘭對在本國實際性參股的丹麥、芬蘭、愛爾蘭、馬來西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國的居民公司支付股息也免征預(yù)提稅，對向比利時、美國、法國、英國、南非等國的居民公司支付的股息只征收5％的預(yù)提稅。另外，荷蘭有“參與免稅”的規(guī)定，即如果本國公司擁有外國公司5％以上的股份，而且外國公司所在國課征有與荷蘭公司所得稅相似的稅收，則本國公司來自于外國公司的股息可在荷蘭免征公司所得稅。
?。ㄈ﹪H低稅地的廣泛存。一些自然資源稀缺、人口少、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)十分落后的國家或地區(qū)，為了達(dá)到增加財政收入并促進(jìn)本國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，實行不征或征收很少的所得稅的政策，以吸引外國資本和外國企業(yè)到本國或本地區(qū)投資，這就為在市場經(jīng)濟(jì)條件下有權(quán)利在各國法律許可范圍內(nèi)選擇較低稅收負(fù)擔(dān)的跨國納稅人進(jìn)行國際稅收籌劃提供了可能。一些跨國公司為了達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，紛紛在國際低稅地建立起各種各樣的子公司，如國際控股、金融、投資、信托公司等等。此外，國際低稅地優(yōu)越的地理位置、穩(wěn)定的政局、便利的交通和通訊、嚴(yán)格的銀行保密制度、無限制的資金匯出制度等等，也為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃提供了有利的條件。
上述客觀條件的存在為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃提供了可能。由于各國稅制的差異、締結(jié)國際稅收協(xié)定的情況不同以及各個低稅地的稅收優(yōu)惠也很不相同，跨國納稅人如何進(jìn)行稅收籌劃，需要在充分掌握國外其它國家經(jīng)濟(jì)、稅制、法律等資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合整個企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略精心安排和籌劃。
二、企業(yè)跨國經(jīng)營納稅籌劃的一般方法
?。ㄒ唬┗I資過程中通過設(shè)立國際金融公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果是向一個與跨國公司居住國無稅收協(xié)定的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。顯然，境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆稅收，而是通過提高貸款利率或其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了解決這個問題，跨國公司可以通過在第三國設(shè)立國際金融公司的方法從境外貸款者融人這筆資金，這不僅可以增強(qiáng)跨國公司整體融資的靈活性，還可以獲得稅收利益。
國際金融公司要勝任這項工作，其所在地第三國必須具備以下條件：（1）與跨國公司所在國簽有國際稅收協(xié)定，并且國際金融公司可以享有協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠；
?。?）國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或少征預(yù)提稅；（3）允許國際金融公司向境外貸款者支付的利息作為費(fèi)用項目從應(yīng)稅所得中扣除，以減輕其所得稅負(fù)擔(dān)；
?。?）沒有負(fù)債權(quán)益比率以及其它防止資本弱化的限制。符合上述條件的國家主要有荷蘭、盧森堡、瑞士、荷屬安的列斯等。
例如，英國一家跨國公司需要從巴林某銀行借人一筆資金。由于英國與巴林之間至今尚未鑒訂稅收協(xié)定，英國要對本國公司向巴林某銀行支付的利息征收25％的預(yù)提稅。為此，英國母公司事先在荷蘭設(shè)立金融子公司。母公司不直接從巴林某銀行借款，而由其荷蘭金融子公司向巴林某銀行借款，然后再由其金融子公司將借入的資金轉(zhuǎn)貸給英國母公司。依據(jù)英國與荷蘭之間的稅收協(xié)定，英國不征預(yù)提稅。又因荷蘭對本國居民公司向非居民公司支付的利息不征收預(yù)提稅，所以，巴林某銀行所獲得的利息不承擔(dān)任何預(yù)提稅。其稅收籌劃過程如圖一所示。
貸款 荷蘭國 貸款
英國 支付利息 際金融 支付利息 巴林某
母公司 免征預(yù)提稅 子公司 免征預(yù)提稅 銀行
圖一
?。ǘ╀N售或采購過程中通過設(shè)立國際貿(mào)易公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和負(fù)責(zé)銷售的公司分別在課征高額所得稅的國家的情況下，為減輕稅收負(fù)擔(dān)，可以通過在所得稅稅率較低和擁有廣泛稅收協(xié)定的國家創(chuàng)辦國際貿(mào)易公司的方式，分散開本應(yīng)由母公司和子公司取得的利潤，總體稅負(fù)會減輕。目前符合建立上述國際貿(mào)易公司條件的國家和地區(qū)有：免征任何所得稅的巴哈馬、百慕大、開曼群島；雖然開征所得稅但稅率很低且有廣泛稅收協(xié)定的瑞士；公司所得稅稅率不超過20％的根西島、澤西島、香港等。
例如，某跨國公司的制造公司在甲國，公司所得稅稅率為30％，銷售公司在乙國，乙國的所得稅稅率為35％。制造公司以1000萬美元的成本生產(chǎn)出一批產(chǎn)品，設(shè)該產(chǎn)品批發(fā)的正常成本利潤率為1O％，正常的市場價格為1500萬美元。在沒有設(shè)立國際貿(mào)易公司的情況下，制造公司以1100萬美元價格批發(fā)給銷售公司，其應(yīng)繳納30萬美元[即（1100－1000）×30％]的所得稅，銷售公司需繳納140萬美元[即1500－1100）×35％]的所得稅，跨國公司總體所得稅負(fù)為170萬美元?，F(xiàn)假設(shè)該跨國公司在巴哈馬設(shè)立一國際貿(mào)易公司，制造公司通過該貿(mào)易公司將產(chǎn)品轉(zhuǎn)批發(fā)給銷售公司。在這種情況下，制造公司仍然繳納30萬美元的所得稅。國際貿(mào)易公司的應(yīng)納稅所得額為110萬美元[即1100×（1＋10％）－1100]，但由于巴哈馬不征收任何所得稅，所以，該筆所得的稅負(fù)為零。銷售公司的所得稅額為101.5萬美元[即1500－1210）×35％]，跨國公司總體稅負(fù)為131.5萬美元，比制造公司直接向銷售公司批發(fā)產(chǎn)品節(jié)稅38.5萬美元。圖二表示這一納稅籌劃過程。
制造公司 銷售產(chǎn)品 國際貿(mào)易公司 銷售產(chǎn)品 銷售公司 銷售產(chǎn)品
(高稅國) 正常價格 (低稅國) 正常價格 (高稅國) 市場價格
圖二
通過設(shè)立國際貿(mào)易公司進(jìn)行稅收籌劃，同樣也可以運(yùn)用于關(guān)聯(lián)公司之間提供原材料、零部件、半成品等采購活動。
?。ㄈ┩顿Y過程中通過設(shè)立國際控股公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司在國外進(jìn)行直接投資或購買外國公司一定的股份時，東道國對匯出股息征收預(yù)提稅。雖然母公司直接繳納的預(yù)提稅和間接繳納的外國公司所得稅可以在居住國進(jìn)行抵免，但在抵免本國稅收時，二者之和不能超過抵免限額。因此，如果預(yù)提稅稅率過高，會出現(xiàn)超限額抵免，從而加重母公司的稅收負(fù)擔(dān)。
為解決這個問題，跨國公司可在一個有廣泛稅收協(xié)定的國家建立國際控股公司，通過該控股公可向外國子公司進(jìn)行參股，這樣它所獲得的股息就可以享受來源國的預(yù)提稅優(yōu)惠。但還要注意控股公司所在國對本國居民公司來源于國外的股息是否征收公司所得稅。如果征稅，則跨國公司仍然達(dá)不到減輕全球總稅負(fù)的目的。因此，國際控股公司所在國應(yīng)具備以下條件：（1）有廣泛的稅收協(xié)定；（2）對本國居民國外取得的股息免稅或低稅；（3）向非居民支付股息征收的預(yù)提稅盡可能低。目前，荷蘭、塞浦路斯等國家成為許多跨國公司建立國際控股公司的良好選擇。假定有一跨國公司的母公司設(shè)在甲國，子公司設(shè)在乙國。甲、乙兩國之間沒有稅收協(xié)定，甲國母公司直接從乙國子公司獲得股息要繳納30％的預(yù)提稅。而荷蘭則與兩國都締結(jié)稅收協(xié)定，其中乙國公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅，荷蘭公司向甲國公司支付股息征收5％的預(yù)提稅。假設(shè)乙國子公司要向甲國母公司支付100萬美元的股息，如果是直接支付，則母公司稅后凈股息只有70萬美元。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，事先甲國母公司進(jìn)行國際稅收籌劃，在荷蘭設(shè)立一國際控股公司，乙國子公司改由該控股公司100％控股。
這樣，不是乙國于公司而是荷蘭國際控股公司向甲國母公司支付股息。由于乙國給予荷蘭公司免征預(yù)提稅的優(yōu)惠，所以控股公司從乙國子公司獲取的稅后凈股息為100萬美元。根據(jù)荷蘭“參與免稅”的規(guī)定，控股公司從乙國子公司獲取的股息在荷蘭免繳公司所得稅。如果控股公司把100萬美元的股息支付給甲國母公司，根據(jù)荷蘭與甲國的稅收協(xié)定，荷蘭對這筆股息征收5％的預(yù)提稅，稅額為5萬美元，稅后凈股息為95萬美元，這比從于公司直接向母公司支付股息少支付25萬美元的預(yù)提稅。
圖三是該國際納稅籌劃的示意圖。
甲國(母公司) 無稅收協(xié)定 30％ 乙國(子公司)
0％
有稅協(xié)定 荷蘭(國際控股公司) 有稅收協(xié)定
圖三
跨國公司也可以利用國際控股公司匯總公司的國外利潤，以充分利用母公司居住國的稅收抵免限額?？鐕腹緩钠渫鈬庸痉值美麧?，其居住國一般允許母公司就這筆外國所得進(jìn)行稅收抵免。但各國都有抵免限額的規(guī)定，而且在計算抵免限額時許多國家規(guī)定采用分國限額抵免法。在這種情況下，如果跨國公司在國外許多國家設(shè)有子公司，而且子公司所在國的稅率有的高于、有的低于居住國的相應(yīng)稅率，那么，母公司在進(jìn)行稅收抵免時，有的國家會出現(xiàn)“超限額抵免”，有的國家會出現(xiàn)“不足限額抵免”。為了使各子公司的抵免限額能夠調(diào)劑使用，從而使母公司稅負(fù)減輕，母公司可以在擁有廣泛的稅收協(xié)定、對本國居民國外取得的股息免稅或低稅、向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅盡可能的低的國家和地區(qū)設(shè)立國際控股公司，如荷蘭、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外國子公司的股份交給國際控股公司持有，這樣，可以把原來有各于公司分別計算稅收抵免限額，改變?yōu)榫C合計算，高稅國子公司與低稅國子公司的抵免限額可以調(diào)劑使用，“取長補(bǔ)短”，母公司當(dāng)年的國內(nèi)外總的稅收負(fù)擔(dān)就相對減輕。
?。ㄋ模┙?jīng)營過程中通過選擇有利的公司組織形式進(jìn)行國際納稅籌劃
當(dāng)一個國家的法人公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立分公司，或是建立子公司。二者最主要的區(qū)別在于：分公司不是獨立的法人實體，在設(shè)立國被視為非居民納稅人，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，它所發(fā)生的利潤與虧損要與總公司合并計算，因而分公司的虧損可以沖抵總公司的盈利。子公司是獨立的法人實體，在設(shè)立國被視為居民納稅人，一般要承擔(dān)無限的納稅義務(wù)。
跨國公司到國外投資辦廠，由于各種主觀或客觀的原因，開辦初期，發(fā)生虧損的可能性大。在這種情況下，跨國公司可以先設(shè)立一個分公司，使其開業(yè)虧損能在匯總納稅時沖抵總公司利潤，以減少應(yīng)稅所得，少繳所得稅。但當(dāng)生產(chǎn)過了起步階段，進(jìn)入正常盈利階段，則設(shè)立于公司更為有利。因為這樣既便于子公司作為獨立法人自主經(jīng)營，又可以使母公司享受未分配利潤延遲納稅的好處。當(dāng)然，公司在選擇具體組織形式時，還要考慮其它一些因素，如子公司雖然建立的法律手續(xù)比較復(fù)雜，并且需要具備一定的條件，開業(yè)以后還要接受當(dāng)?shù)卣墓芾肀O(jiān)督，但是它可以在東道國享受分公司所不能享受的較多稅收優(yōu)惠。所在國對分公司在各方面的要求相對松弛一些。
除了在開辦初期要對公司的組織形式精心選擇外，在企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作過程中，隨著跨國公司盈虧情況的變化，仍然可以通過兼并、收購等方式進(jìn)行國際稅收籌劃。例如，某國總公司原計稅所得為2000萬美元，所得稅稅率為40％，原應(yīng)征800萬美元所得稅。經(jīng)納稅籌劃，該公司合并一家虧損1000萬美元的外國公司為分公司，則可少繳納400萬美元的所得稅。假定清盤購進(jìn)支付400萬美元，這樣對跨國公司而言，等于未支付任何成本就獲得了一個公司。
?。ㄎ澹┺D(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)時通過設(shè)立國際專利持權(quán)公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權(quán)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等，許多外國政府會就其獲得的特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。為減輕特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，跨國公司可以采取納稅籌劃模式：在一個不征收任何所得稅的國家或地區(qū)設(shè)立擁有專利所有權(quán)的公司，即最終專利持權(quán)公司，然后在一個擁有廣泛稅收協(xié)定、對特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅而且公司所得稅較低的國家或地區(qū)設(shè)立二級專利持權(quán)公司，由該公司負(fù)責(zé)使用專利權(quán)。
例如，南非母公司要向設(shè)在美國的子公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)，由于南非與美國之間沒有國際稅收協(xié)定，故如果南非母公司直接從美國子公司取得特許權(quán)使用費(fèi)要繳納30％的預(yù)提稅。為減輕這筆稅收負(fù)擔(dān)，南非母公司可以在開曼群島設(shè)立最終專利持權(quán)公司，在荷屬安的列斯建立二級專利持權(quán)公司，然后把這項專利賣給最終專利持權(quán)公司，最終專利持權(quán)公司再將專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給二級專利持權(quán)公司，最后由二級專利持權(quán)公司把這項專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國于公司。由于美國與荷屬安的列斯有稅收協(xié)定，美國對本國公司向荷屬安的列斯公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅；而荷屬安的列斯國內(nèi)稅法規(guī)定本地居民向非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅，這樣，這筆特許權(quán)使用費(fèi)從美國子公司流向設(shè)在開曼群島的最終專利持權(quán)公司可以免除任何預(yù)提稅。又因荷屬安的列斯對離岸專利持權(quán)公司只征收2.4％到3％的公司所得稅。因此，轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)所取得的利潤的所得稅負(fù)擔(dān)就很輕。以上特許權(quán)使用費(fèi)的納稅籌劃可用圖四表示。
轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)
母公司 無稅收協(xié)定（30％預(yù)提稅） 子公司
（南非） 特許權(quán)使用費(fèi) （美國）
出 轉(zhuǎn) 特
售 讓 有 許 預(yù)
?！ ?nbsp; 稅 權(quán) 提
利 利 收 使 稅
權(quán) 使 協(xié) 用 為
用 定 費(fèi) 零
權(quán)
最終專利持權(quán)公司 轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán) 二級專利持權(quán)公司
（開曼群島） 特許權(quán)使用費(fèi) ?。ê蓪侔驳牧兴梗 ?nbsp;
?。ú徽鞴舅枚悾 。ú徽黝A(yù)提費(fèi)） （公司所得稅很低）
?。┩冻讨型ㄟ^建立受擔(dān)保險公司進(jìn)行國際納稅籌劃
所謂受控保險公司是指由一個公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務(wù)以替代外部保險市場的一種保險公司。
跨國公司建立受控保險公司既有經(jīng)營方面的需要，又有節(jié)稅的意圖。從稅收方面看，（1）世界上絕大多數(shù)國家對母公司或姊妹公司支付給受控保險公司的保險費(fèi)通常允許在計征公司所得稅中作為費(fèi)用扣除，從而減少應(yīng)稅所得，達(dá)到節(jié)稅的目的。當(dāng)然，明顯違背正常交易標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)讓定價除外。（2）受控保險公司如果設(shè)在一個無所得稅或低所得稅的國家或地區(qū)，則其保費(fèi)收入可以少繳或免繳所得稅。此外，受控保險公司的稅后所得如果長期滯留在其設(shè)立國，還可以遞延繳納母公司的所得稅。
例如百慕大、巴哈馬、開曼群島等國際低稅地，不僅受控保險公司的保費(fèi)收入不征所得稅，甚至把保費(fèi)收入進(jìn)行再投資所得到的股息和利息也不繳納預(yù)提稅。因此，國際低稅地成為跨國公司建立受控保險公司進(jìn)行國際納稅籌劃的理想地點。
一般認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制體系許可得范圍內(nèi)，通過對其經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動進(jìn)行事先的籌劃和安排，減輕稅負(fù)或延期納稅，從而實現(xiàn)收益的最大化的行為。納稅籌劃是市場經(jīng)濟(jì)條件下納稅人的一項基本權(quán)利，有助于納稅人增強(qiáng)納稅意識，促進(jìn)一國稅制完善。根據(jù)納稅籌劃的區(qū)域不同，可以將其分為國內(nèi)納稅籌劃和國際納稅籌劃。
所謂跨國公司的國際納稅籌劃是指跨國納稅人在各國既定的稅法和稅制體系許可范圍內(nèi)，在從事跨越國境的活動中，通過對其跨國經(jīng)營活動進(jìn)行事先的籌劃和安排，使其在全球經(jīng)營中的總稅收負(fù)擔(dān)降到最低程度，從而實現(xiàn)全球稅后收益最大化的行為。
任何事物的形成都有其原因，跨國公司的國際納稅籌劃也不例外。從主觀上看，跨國公司進(jìn)行國際納稅籌劃的原因在于跨國納稅人具有減輕公司集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)、實現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)利益最大化的強(qiáng)烈愿望。從客觀上看，各國之間稅制的差異、國際低稅地的存在、國際稅收協(xié)定的締結(jié)為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃創(chuàng)造了必要的條件。概括起來看，國際納稅籌劃產(chǎn)生的客觀原因主要有以下幾個方面：
?。ㄒ唬﹪c國之間稅收制度的差異。由于各國政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國之間的稅收制度存在較大差異，如國家之間稅制結(jié)構(gòu)存在差異，有的以直接稅為主體，有的以間接稅為主體；國家之間的稅收負(fù)擔(dān)存在差異，有的稅負(fù)高，有的稅負(fù)低，有的甚至無稅負(fù)；等等。這些差異的存在，為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃、選擇最優(yōu)納稅方案提供了良好的機(jī)會，且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。
?。ǘ﹪H稅收協(xié)定的大量締結(jié)。為避免國際重復(fù)征稅，目前世界上存在著大量的國際稅收協(xié)定。稅收協(xié)定為締約國雙方的居民納稅人提供了許多稅收優(yōu)惠。例如，根據(jù)國際規(guī)范，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的可以免稅。荷蘭已同四五十個國家締結(jié)國際稅收協(xié)定：一些國家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對本國公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅（參股達(dá)到一定比例），還有許多國家如美國、法國、英國等只征5％的預(yù)提稅；荷蘭對在本國實際性參股的丹麥、芬蘭、愛爾蘭、馬來西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國的居民公司支付股息也免征預(yù)提稅，對向比利時、美國、法國、英國、南非等國的居民公司支付的股息只征收5％的預(yù)提稅。另外，荷蘭有“參與免稅”的規(guī)定，即如果本國公司擁有外國公司5％以上的股份，而且外國公司所在國課征有與荷蘭公司所得稅相似的稅收，則本國公司來自于外國公司的股息可在荷蘭免征公司所得稅。
?。ㄈ﹪H低稅地的廣泛存。一些自然資源稀缺、人口少、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)十分落后的國家或地區(qū)，為了達(dá)到增加財政收入并促進(jìn)本國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，實行不征或征收很少的所得稅的政策，以吸引外國資本和外國企業(yè)到本國或本地區(qū)投資，這就為在市場經(jīng)濟(jì)條件下有權(quán)利在各國法律許可范圍內(nèi)選擇較低稅收負(fù)擔(dān)的跨國納稅人進(jìn)行國際稅收籌劃提供了可能。一些跨國公司為了達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，紛紛在國際低稅地建立起各種各樣的子公司，如國際控股、金融、投資、信托公司等等。此外，國際低稅地優(yōu)越的地理位置、穩(wěn)定的政局、便利的交通和通訊、嚴(yán)格的銀行保密制度、無限制的資金匯出制度等等，也為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃提供了有利的條件。
上述客觀條件的存在為跨國納稅人進(jìn)行國際納稅籌劃提供了可能。由于各國稅制的差異、締結(jié)國際稅收協(xié)定的情況不同以及各個低稅地的稅收優(yōu)惠也很不相同，跨國納稅人如何進(jìn)行稅收籌劃，需要在充分掌握國外其它國家經(jīng)濟(jì)、稅制、法律等資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合整個企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略精心安排和籌劃。
二、企業(yè)跨國經(jīng)營納稅籌劃的一般方法
?。ㄒ唬┗I資過程中通過設(shè)立國際金融公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果是向一個與跨國公司居住國無稅收協(xié)定的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。顯然，境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆稅收，而是通過提高貸款利率或其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了解決這個問題，跨國公司可以通過在第三國設(shè)立國際金融公司的方法從境外貸款者融人這筆資金，這不僅可以增強(qiáng)跨國公司整體融資的靈活性，還可以獲得稅收利益。
國際金融公司要勝任這項工作，其所在地第三國必須具備以下條件：（1）與跨國公司所在國簽有國際稅收協(xié)定，并且國際金融公司可以享有協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠；
?。?）國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或少征預(yù)提稅；（3）允許國際金融公司向境外貸款者支付的利息作為費(fèi)用項目從應(yīng)稅所得中扣除，以減輕其所得稅負(fù)擔(dān)；
?。?）沒有負(fù)債權(quán)益比率以及其它防止資本弱化的限制。符合上述條件的國家主要有荷蘭、盧森堡、瑞士、荷屬安的列斯等。
例如，英國一家跨國公司需要從巴林某銀行借人一筆資金。由于英國與巴林之間至今尚未鑒訂稅收協(xié)定，英國要對本國公司向巴林某銀行支付的利息征收25％的預(yù)提稅。為此，英國母公司事先在荷蘭設(shè)立金融子公司。母公司不直接從巴林某銀行借款，而由其荷蘭金融子公司向巴林某銀行借款，然后再由其金融子公司將借入的資金轉(zhuǎn)貸給英國母公司。依據(jù)英國與荷蘭之間的稅收協(xié)定，英國不征預(yù)提稅。又因荷蘭對本國居民公司向非居民公司支付的利息不征收預(yù)提稅，所以，巴林某銀行所獲得的利息不承擔(dān)任何預(yù)提稅。其稅收籌劃過程如圖一所示。
貸款 荷蘭國 貸款
英國 支付利息 際金融 支付利息 巴林某
母公司 免征預(yù)提稅 子公司 免征預(yù)提稅 銀行
圖一
?。ǘ╀N售或采購過程中通過設(shè)立國際貿(mào)易公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和負(fù)責(zé)銷售的公司分別在課征高額所得稅的國家的情況下，為減輕稅收負(fù)擔(dān)，可以通過在所得稅稅率較低和擁有廣泛稅收協(xié)定的國家創(chuàng)辦國際貿(mào)易公司的方式，分散開本應(yīng)由母公司和子公司取得的利潤，總體稅負(fù)會減輕。目前符合建立上述國際貿(mào)易公司條件的國家和地區(qū)有：免征任何所得稅的巴哈馬、百慕大、開曼群島；雖然開征所得稅但稅率很低且有廣泛稅收協(xié)定的瑞士；公司所得稅稅率不超過20％的根西島、澤西島、香港等。
例如，某跨國公司的制造公司在甲國，公司所得稅稅率為30％，銷售公司在乙國，乙國的所得稅稅率為35％。制造公司以1000萬美元的成本生產(chǎn)出一批產(chǎn)品，設(shè)該產(chǎn)品批發(fā)的正常成本利潤率為1O％，正常的市場價格為1500萬美元。在沒有設(shè)立國際貿(mào)易公司的情況下，制造公司以1100萬美元價格批發(fā)給銷售公司，其應(yīng)繳納30萬美元[即（1100－1000）×30％]的所得稅，銷售公司需繳納140萬美元[即1500－1100）×35％]的所得稅，跨國公司總體所得稅負(fù)為170萬美元?，F(xiàn)假設(shè)該跨國公司在巴哈馬設(shè)立一國際貿(mào)易公司，制造公司通過該貿(mào)易公司將產(chǎn)品轉(zhuǎn)批發(fā)給銷售公司。在這種情況下，制造公司仍然繳納30萬美元的所得稅。國際貿(mào)易公司的應(yīng)納稅所得額為110萬美元[即1100×（1＋10％）－1100]，但由于巴哈馬不征收任何所得稅，所以，該筆所得的稅負(fù)為零。銷售公司的所得稅額為101.5萬美元[即1500－1210）×35％]，跨國公司總體稅負(fù)為131.5萬美元，比制造公司直接向銷售公司批發(fā)產(chǎn)品節(jié)稅38.5萬美元。圖二表示這一納稅籌劃過程。
制造公司 銷售產(chǎn)品 國際貿(mào)易公司 銷售產(chǎn)品 銷售公司 銷售產(chǎn)品
(高稅國) 正常價格 (低稅國) 正常價格 (高稅國) 市場價格
圖二
通過設(shè)立國際貿(mào)易公司進(jìn)行稅收籌劃，同樣也可以運(yùn)用于關(guān)聯(lián)公司之間提供原材料、零部件、半成品等采購活動。
?。ㄈ┩顿Y過程中通過設(shè)立國際控股公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司在國外進(jìn)行直接投資或購買外國公司一定的股份時，東道國對匯出股息征收預(yù)提稅。雖然母公司直接繳納的預(yù)提稅和間接繳納的外國公司所得稅可以在居住國進(jìn)行抵免，但在抵免本國稅收時，二者之和不能超過抵免限額。因此，如果預(yù)提稅稅率過高，會出現(xiàn)超限額抵免，從而加重母公司的稅收負(fù)擔(dān)。
為解決這個問題，跨國公司可在一個有廣泛稅收協(xié)定的國家建立國際控股公司，通過該控股公可向外國子公司進(jìn)行參股，這樣它所獲得的股息就可以享受來源國的預(yù)提稅優(yōu)惠。但還要注意控股公司所在國對本國居民公司來源于國外的股息是否征收公司所得稅。如果征稅，則跨國公司仍然達(dá)不到減輕全球總稅負(fù)的目的。因此，國際控股公司所在國應(yīng)具備以下條件：（1）有廣泛的稅收協(xié)定；（2）對本國居民國外取得的股息免稅或低稅；（3）向非居民支付股息征收的預(yù)提稅盡可能低。目前，荷蘭、塞浦路斯等國家成為許多跨國公司建立國際控股公司的良好選擇。假定有一跨國公司的母公司設(shè)在甲國，子公司設(shè)在乙國。甲、乙兩國之間沒有稅收協(xié)定，甲國母公司直接從乙國子公司獲得股息要繳納30％的預(yù)提稅。而荷蘭則與兩國都締結(jié)稅收協(xié)定，其中乙國公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅，荷蘭公司向甲國公司支付股息征收5％的預(yù)提稅。假設(shè)乙國子公司要向甲國母公司支付100萬美元的股息，如果是直接支付，則母公司稅后凈股息只有70萬美元。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，事先甲國母公司進(jìn)行國際稅收籌劃，在荷蘭設(shè)立一國際控股公司，乙國子公司改由該控股公司100％控股。
這樣，不是乙國于公司而是荷蘭國際控股公司向甲國母公司支付股息。由于乙國給予荷蘭公司免征預(yù)提稅的優(yōu)惠，所以控股公司從乙國子公司獲取的稅后凈股息為100萬美元。根據(jù)荷蘭“參與免稅”的規(guī)定，控股公司從乙國子公司獲取的股息在荷蘭免繳公司所得稅。如果控股公司把100萬美元的股息支付給甲國母公司，根據(jù)荷蘭與甲國的稅收協(xié)定，荷蘭對這筆股息征收5％的預(yù)提稅，稅額為5萬美元，稅后凈股息為95萬美元，這比從于公司直接向母公司支付股息少支付25萬美元的預(yù)提稅。
圖三是該國際納稅籌劃的示意圖。
甲國(母公司) 無稅收協(xié)定 30％ 乙國(子公司)
0％
有稅協(xié)定 荷蘭(國際控股公司) 有稅收協(xié)定
圖三
跨國公司也可以利用國際控股公司匯總公司的國外利潤，以充分利用母公司居住國的稅收抵免限額?？鐕腹緩钠渫鈬庸痉值美麧?，其居住國一般允許母公司就這筆外國所得進(jìn)行稅收抵免。但各國都有抵免限額的規(guī)定，而且在計算抵免限額時許多國家規(guī)定采用分國限額抵免法。在這種情況下，如果跨國公司在國外許多國家設(shè)有子公司，而且子公司所在國的稅率有的高于、有的低于居住國的相應(yīng)稅率，那么，母公司在進(jìn)行稅收抵免時，有的國家會出現(xiàn)“超限額抵免”，有的國家會出現(xiàn)“不足限額抵免”。為了使各子公司的抵免限額能夠調(diào)劑使用，從而使母公司稅負(fù)減輕，母公司可以在擁有廣泛的稅收協(xié)定、對本國居民國外取得的股息免稅或低稅、向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅盡可能的低的國家和地區(qū)設(shè)立國際控股公司，如荷蘭、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外國子公司的股份交給國際控股公司持有，這樣，可以把原來有各于公司分別計算稅收抵免限額，改變?yōu)榫C合計算，高稅國子公司與低稅國子公司的抵免限額可以調(diào)劑使用，“取長補(bǔ)短”，母公司當(dāng)年的國內(nèi)外總的稅收負(fù)擔(dān)就相對減輕。
?。ㄋ模┙?jīng)營過程中通過選擇有利的公司組織形式進(jìn)行國際納稅籌劃
當(dāng)一個國家的法人公司對外投資時，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立分公司，或是建立子公司。二者最主要的區(qū)別在于：分公司不是獨立的法人實體，在設(shè)立國被視為非居民納稅人，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，它所發(fā)生的利潤與虧損要與總公司合并計算，因而分公司的虧損可以沖抵總公司的盈利。子公司是獨立的法人實體，在設(shè)立國被視為居民納稅人，一般要承擔(dān)無限的納稅義務(wù)。
跨國公司到國外投資辦廠，由于各種主觀或客觀的原因，開辦初期，發(fā)生虧損的可能性大。在這種情況下，跨國公司可以先設(shè)立一個分公司，使其開業(yè)虧損能在匯總納稅時沖抵總公司利潤，以減少應(yīng)稅所得，少繳所得稅。但當(dāng)生產(chǎn)過了起步階段，進(jìn)入正常盈利階段，則設(shè)立于公司更為有利。因為這樣既便于子公司作為獨立法人自主經(jīng)營，又可以使母公司享受未分配利潤延遲納稅的好處。當(dāng)然，公司在選擇具體組織形式時，還要考慮其它一些因素，如子公司雖然建立的法律手續(xù)比較復(fù)雜，并且需要具備一定的條件，開業(yè)以后還要接受當(dāng)?shù)卣墓芾肀O(jiān)督，但是它可以在東道國享受分公司所不能享受的較多稅收優(yōu)惠。所在國對分公司在各方面的要求相對松弛一些。
除了在開辦初期要對公司的組織形式精心選擇外，在企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作過程中，隨著跨國公司盈虧情況的變化，仍然可以通過兼并、收購等方式進(jìn)行國際稅收籌劃。例如，某國總公司原計稅所得為2000萬美元，所得稅稅率為40％，原應(yīng)征800萬美元所得稅。經(jīng)納稅籌劃，該公司合并一家虧損1000萬美元的外國公司為分公司，則可少繳納400萬美元的所得稅。假定清盤購進(jìn)支付400萬美元，這樣對跨國公司而言，等于未支付任何成本就獲得了一個公司。
?。ㄎ澹┺D(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)時通過設(shè)立國際專利持權(quán)公司進(jìn)行國際納稅籌劃
跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權(quán)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等，許多外國政府會就其獲得的特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。為減輕特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，跨國公司可以采取納稅籌劃模式：在一個不征收任何所得稅的國家或地區(qū)設(shè)立擁有專利所有權(quán)的公司，即最終專利持權(quán)公司，然后在一個擁有廣泛稅收協(xié)定、對特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅而且公司所得稅較低的國家或地區(qū)設(shè)立二級專利持權(quán)公司，由該公司負(fù)責(zé)使用專利權(quán)。
例如，南非母公司要向設(shè)在美國的子公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)，由于南非與美國之間沒有國際稅收協(xié)定，故如果南非母公司直接從美國子公司取得特許權(quán)使用費(fèi)要繳納30％的預(yù)提稅。為減輕這筆稅收負(fù)擔(dān)，南非母公司可以在開曼群島設(shè)立最終專利持權(quán)公司，在荷屬安的列斯建立二級專利持權(quán)公司，然后把這項專利賣給最終專利持權(quán)公司，最終專利持權(quán)公司再將專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給二級專利持權(quán)公司，最后由二級專利持權(quán)公司把這項專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國于公司。由于美國與荷屬安的列斯有稅收協(xié)定，美國對本國公司向荷屬安的列斯公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅；而荷屬安的列斯國內(nèi)稅法規(guī)定本地居民向非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅，這樣，這筆特許權(quán)使用費(fèi)從美國子公司流向設(shè)在開曼群島的最終專利持權(quán)公司可以免除任何預(yù)提稅。又因荷屬安的列斯對離岸專利持權(quán)公司只征收2.4％到3％的公司所得稅。因此，轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)所取得的利潤的所得稅負(fù)擔(dān)就很輕。以上特許權(quán)使用費(fèi)的納稅籌劃可用圖四表示。
轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)
母公司 無稅收協(xié)定（30％預(yù)提稅） 子公司
（南非） 特許權(quán)使用費(fèi) （美國）
出 轉(zhuǎn) 特
售 讓 有 許 預(yù)
?！ ?nbsp; 稅 權(quán) 提
利 利 收 使 稅
權(quán) 使 協(xié) 用 為
用 定 費(fèi) 零
權(quán)
最終專利持權(quán)公司 轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán) 二級專利持權(quán)公司
（開曼群島） 特許權(quán)使用費(fèi) ?。ê蓪侔驳牧兴梗 ?nbsp;
?。ú徽鞴舅枚悾 。ú徽黝A(yù)提費(fèi)） （公司所得稅很低）
?。┩冻讨型ㄟ^建立受擔(dān)保險公司進(jìn)行國際納稅籌劃
所謂受控保險公司是指由一個公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務(wù)以替代外部保險市場的一種保險公司。
跨國公司建立受控保險公司既有經(jīng)營方面的需要，又有節(jié)稅的意圖。從稅收方面看，（1）世界上絕大多數(shù)國家對母公司或姊妹公司支付給受控保險公司的保險費(fèi)通常允許在計征公司所得稅中作為費(fèi)用扣除，從而減少應(yīng)稅所得，達(dá)到節(jié)稅的目的。當(dāng)然，明顯違背正常交易標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)讓定價除外。（2）受控保險公司如果設(shè)在一個無所得稅或低所得稅的國家或地區(qū)，則其保費(fèi)收入可以少繳或免繳所得稅。此外，受控保險公司的稅后所得如果長期滯留在其設(shè)立國，還可以遞延繳納母公司的所得稅。
例如百慕大、巴哈馬、開曼群島等國際低稅地，不僅受控保險公司的保費(fèi)收入不征所得稅，甚至把保費(fèi)收入進(jìn)行再投資所得到的股息和利息也不繳納預(yù)提稅。因此，國際低稅地成為跨國公司建立受控保險公司進(jìn)行國際納稅籌劃的理想地點。
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