稅收籌劃與避稅、偷稅的界限分析

　　有的納稅人籌劃不當構(gòu)成避稅，被稅務機關(guān)按規(guī)定調(diào)整應納稅金額，未能達到節(jié)稅目的；有的納稅人籌劃失誤形成偷稅，不僅沒有達到節(jié)稅目的，反而受到行政處罰甚至被刑事制裁。要有效開展籌劃，必須正確區(qū)分稅收籌劃與避稅、偷稅的界限。稅收籌劃是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，合法地減輕甚至免除自身承擔的稅收負擔，從而取得稅后利益的最大化。由于其以遵守稅法規(guī)定為前提，故具有合法性；由于其多以選擇最優(yōu)方案的方式來實現(xiàn)稅后利益最大化，故又具有合理性。因此，稅務機關(guān)不能對其進行處理，只能由立法機關(guān)通過完善稅收制度來盡可能地減少納稅人開展稅收籌劃的空間。當然，有的稅收籌劃符合政府的稅收立法意圖，是稅收政策所引導的。

　　避稅是指納稅人利用不同國家或地區(qū)、不同所有制、不同稅種等的稅收制度差異甚至稅制要素的差異等，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥木陌才牛云谶_到納稅義務最小化的經(jīng)濟行為。由于其并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定，故具有非違法性；由于其往往以鉆稅制漏洞的方式、以犧牲國家稅收利益為代價來達到自身利益的最大化，故具有不合理性。因此，稅務機關(guān)可以按照《稅收征管法》及其他法規(guī)對其進行調(diào)整。

　　例如，某化妝品廠通過下設的非獨立核算門市部銷售其自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價每套234元（含增值稅），門市部按每套257．4元（含增值稅）將其全部銷售出去。按規(guī)定：納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費稅。其當月應納消費稅為33萬元（消費稅稅率30％）。

　　如果該化妝品廠為了達到少繳稅的目的，將下設的非獨立核算門市部改為獨立核算，按上述資料，其當月申報繳納消費稅為30萬元。與第一種情況相比，該廠少納消費稅3萬元。那么，該企業(yè)的行為是籌劃還是避稅呢？這要具體分析。

　　如果該獨立核算門市部仍是原非獨立核算門市部，只是形式上改成獨立核算，或者是由化妝品廠出資設立的，則化妝品廠與門市部之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。按照《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?？梢?，該廠的此種行為是利用消費稅制中納稅環(huán)節(jié)要素的規(guī)定（生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一次課征制）進行避稅，稅務機關(guān)可以按規(guī)定調(diào)整其應稅銷售額及其消費稅。

　　如果該獨立核算門市部不再是原非獨立核算門市部，或者不是由化妝品廠出資設立的，而且廠家與門市部之間不存在任何利益上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則化妝品廠與門市部之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。那么，該廠的此種行為就是稅收籌劃，稅務機關(guān)不能調(diào)整其應稅銷售額及其消費稅。

　　按規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。由于其采取的手段是違法的，故具有非法性；由于其以犧牲國家稅收利益為代價來增加集體或者個人的利益，故又具有不合理性。因此，可以按照《稅收征管法》和《刑法》的有關(guān)規(guī)定等對其進行處理，包括追繳所偷稅款、加收滯納金、罰款甚至追究刑事責任。

　　例如，某工業(yè)企業(yè)2000年以前一直采用全月一次加權(quán)平均法核算存貨的發(fā)出成本，2001年初，在稅務顧問的指導下，針對生產(chǎn)用料市場價格不斷上漲的趨勢，改用后進先出法核算并向主管稅務機關(guān)備案。到2002年初，經(jīng)匯算，2001年全年收入總額8000萬元，稅法規(guī)定的準予扣除項目金額6000萬元，應納稅所得額2000萬元，應納所得稅額2000×33％＝660（萬元）。經(jīng)過財務分析發(fā)現(xiàn)，如果仍采用原全月一次加權(quán)平均法，稅法規(guī)定的準予扣除項目金額5800萬元，應納稅所得額2200萬元，應納所得稅額2200×33％＝726（萬元）?？梢?，改變存貨發(fā)出成本的計價方法后，企業(yè)少納稅66萬元，即獲得延期納稅66萬元的好處。那么，企業(yè)的此種行為是稅收籌劃還是偷稅呢？這也要具體分析。

　　按規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)出或領用的成本計價方法可以采用個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法等。如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法確定發(fā)出或領用存貨的成本。因此，如果企業(yè)只是核算上采用后進先出法，而實際存貨實物流程與后進先出法不一致，則屬于“變造賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出”，構(gòu)成偷稅，偷稅額66萬元。如果企業(yè)核算上采用后進先出法與實際上存貨實物流程一致，則屬于稅收籌劃，合法又合理，稅務機關(guān)不能對其進行處理。

　　在財務、稅收實務中，還有很多類似于以上兩例的實務。可見，納稅人只有正確區(qū)分稅收籌劃與避稅、偷稅的界限，才能達到稅收籌劃的目的。