增值稅稅收籌劃――企業(yè)左右為難 難在理解有誤
日前，廣州的一位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)打來(lái)電話(huà)，講述了一件令她所在的A企業(yè)左右為難的事情，希望能夠?yàn)槠洹芭艖n(yōu)解難”。
這位女士所在的企業(yè)成立于2000年10月，是由B、C、D三方出資組建而成的商貿(mào)有限責(zé)任公司。A企業(yè)注冊(cè)資金1200萬(wàn)元，其中B、C企業(yè)是以貨幣資金進(jìn)行的投資，而D企業(yè)則是以實(shí)物——120萬(wàn)元（含稅）的家用電器進(jìn)行投資，其投資額占A企業(yè)整個(gè)注冊(cè)資本的10％。但是，到今年的8月末，D企業(yè)120萬(wàn)元的家用電器在近一年的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)未能售出。此種情況將使A企業(yè)的商品庫(kù)存造成積壓，流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)速度減慢，資金利潤(rùn)率低下，從而也嚴(yán)重影響了該企業(yè)三方投資者的合作積極性。
為了改變這種情況，經(jīng)過(guò)B、C、D三方投資者協(xié)商，D企業(yè)同意用120萬(wàn)元的貨幣資金與家用電器商品等額進(jìn)行替換，用貨幣出資代替實(shí)物出資。然而，令這家商貿(mào)有限責(zé)任公司左右為難的是，這種替換將加重A企業(yè)的增值稅稅負(fù)。因?yàn)橛玫阮~的資金替換等額的商品，從會(huì)計(jì)分錄所反映的科目來(lái)看，必將是庫(kù)存商品的減少，貨幣資金的增加，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)把這種行為視同為銷(xiāo)售，要求該企業(yè)如實(shí)計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金為：120÷（1＋17％）×17％＝17.44萬(wàn)元。這樣，導(dǎo)致該企業(yè)實(shí)際上沒(méi)有增加收入，卻需要繳納17萬(wàn)多元的增值稅。
該會(huì)計(jì)問(wèn)：上述情況該如何籌劃？
下面，結(jié)合該企業(yè)的實(shí)際情況加以具體分析。實(shí)際上，該會(huì)計(jì)的理解是不正確的。
因?yàn)樵撈髽I(yè)收到出資者D投入的家用電器時(shí)，其評(píng)估確認(rèn)的不合稅價(jià)值為102.56萬(wàn)元，增值稅專(zhuān)用發(fā)票列明的稅款為17.44萬(wàn)元，這屬于A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其已經(jīng)抵扣。
近一年后，因?yàn)镈企業(yè)用120萬(wàn)元替換那批家用電器，A企業(yè)將把家用電器還給D企業(yè)。此時(shí)，有兩種處理方式：作正常銷(xiāo)售或者按進(jìn)貨退回處理。
如果按照正常的銷(xiāo)售貨物處理，A企業(yè)必須計(jì)提17.44萬(wàn)元的銷(xiāo)項(xiàng)稅。其當(dāng)初的進(jìn)項(xiàng)稅額為17.44萬(wàn)元，可見(jiàn)，進(jìn)項(xiàng)稅與銷(xiāo)項(xiàng)稅相等，其并沒(méi)有多繳稅。
此外，A企業(yè)處理這批貨物的方式還可以采取進(jìn)貨退回的方式。我們知道，對(duì)于正常的貨物購(gòu)銷(xiāo)，銷(xiāo)貨方經(jīng)常會(huì)發(fā)生銷(xiāo)貨退回的情況，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方就是進(jìn)貨退回。
《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》（國(guó)稅發(fā)[1993］150號(hào)）規(guī)定：“銷(xiāo)售貨物并向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷(xiāo)售折讓?zhuān)瑧?yīng)視不同情況進(jìn)行處理?！谫?gòu)買(mǎi)方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買(mǎi)方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單（以下簡(jiǎn)稱(chēng)證明單）送交銷(xiāo)售方，作為銷(xiāo)售方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的會(huì)計(jì)依據(jù)?！霸撏ㄖ€明確指出：”銷(xiāo)售方在未收到證明單以前，不得開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，收到證明單后根據(jù)退回貨物的數(shù)量?jī)r(jià)款或折讓金額向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，紅字專(zhuān)用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷(xiāo)貨方扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購(gòu)買(mǎi)方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證?！案鶕?jù)上述規(guī)定，A企業(yè)可以如實(shí)向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)反映該企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)出的”證明單“。D企業(yè)取得”證明單“后，就可據(jù)此向A企業(yè)開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。這樣，D企業(yè)可以扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額17.44萬(wàn)元，A企業(yè)扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額17.44萬(wàn)元。
總體上說(shuō)，上面兩種處理方式對(duì)兩企業(yè)的影響差別不大。差別在于，僅就這一項(xiàng)行為來(lái)說(shuō)，按正常銷(xiāo)售處理，A企業(yè)計(jì)提17.44萬(wàn)元的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅后，相應(yīng)會(huì)繳納總額為10％的城建稅和教育費(fèi)附加，也就是多繳納1.744萬(wàn)元的稅費(fèi)，對(duì)A企業(yè)不利；
按進(jìn)貨退回處理，D企業(yè)當(dāng)初移送家用電器時(shí)，因?yàn)橐曂N(xiāo)售而繳納的1.744萬(wàn)元的城建稅和教育費(fèi)附加不能退回，對(duì)D企業(yè)不利。
此外，如果存在這種情況，即出資的家用電器此時(shí)價(jià)格大幅下降，原價(jià)120萬(wàn)元的家用電器可以作價(jià)60萬(wàn)元，兩種處理方式的結(jié)果就會(huì)不同。
按銷(xiāo)售處理，A企業(yè)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額8.72萬(wàn)元（60÷1.17×17％），獲利51.28萬(wàn)元，其已經(jīng)抵扣的17.44萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出，產(chǎn)生進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額為8.72萬(wàn)元，實(shí)際獲利60萬(wàn)元。D企業(yè)要達(dá)到120萬(wàn)元的出資，需要再補(bǔ)60萬(wàn)元，同時(shí)D企業(yè)獲得那批家用電器，取得8.72萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額。
此時(shí)如果按進(jìn)貨退回處理，D企業(yè)拿出120萬(wàn)元，獲得那批家用電器，當(dāng)初抵扣的17.44萬(wàn)元的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以轉(zhuǎn)出。
通過(guò)以上分析，在不同的情況下，用貨幣替換實(shí)物出資，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行選擇。
這位女士所在的企業(yè)成立于2000年10月，是由B、C、D三方出資組建而成的商貿(mào)有限責(zé)任公司。A企業(yè)注冊(cè)資金1200萬(wàn)元，其中B、C企業(yè)是以貨幣資金進(jìn)行的投資，而D企業(yè)則是以實(shí)物——120萬(wàn)元（含稅）的家用電器進(jìn)行投資，其投資額占A企業(yè)整個(gè)注冊(cè)資本的10％。但是，到今年的8月末，D企業(yè)120萬(wàn)元的家用電器在近一年的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)未能售出。此種情況將使A企業(yè)的商品庫(kù)存造成積壓，流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)速度減慢，資金利潤(rùn)率低下，從而也嚴(yán)重影響了該企業(yè)三方投資者的合作積極性。
為了改變這種情況，經(jīng)過(guò)B、C、D三方投資者協(xié)商，D企業(yè)同意用120萬(wàn)元的貨幣資金與家用電器商品等額進(jìn)行替換，用貨幣出資代替實(shí)物出資。然而，令這家商貿(mào)有限責(zé)任公司左右為難的是，這種替換將加重A企業(yè)的增值稅稅負(fù)。因?yàn)橛玫阮~的資金替換等額的商品，從會(huì)計(jì)分錄所反映的科目來(lái)看，必將是庫(kù)存商品的減少，貨幣資金的增加，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)把這種行為視同為銷(xiāo)售，要求該企業(yè)如實(shí)計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金為：120÷（1＋17％）×17％＝17.44萬(wàn)元。這樣，導(dǎo)致該企業(yè)實(shí)際上沒(méi)有增加收入，卻需要繳納17萬(wàn)多元的增值稅。
該會(huì)計(jì)問(wèn)：上述情況該如何籌劃？
下面，結(jié)合該企業(yè)的實(shí)際情況加以具體分析。實(shí)際上，該會(huì)計(jì)的理解是不正確的。
因?yàn)樵撈髽I(yè)收到出資者D投入的家用電器時(shí)，其評(píng)估確認(rèn)的不合稅價(jià)值為102.56萬(wàn)元，增值稅專(zhuān)用發(fā)票列明的稅款為17.44萬(wàn)元，這屬于A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其已經(jīng)抵扣。
近一年后，因?yàn)镈企業(yè)用120萬(wàn)元替換那批家用電器，A企業(yè)將把家用電器還給D企業(yè)。此時(shí)，有兩種處理方式：作正常銷(xiāo)售或者按進(jìn)貨退回處理。
如果按照正常的銷(xiāo)售貨物處理，A企業(yè)必須計(jì)提17.44萬(wàn)元的銷(xiāo)項(xiàng)稅。其當(dāng)初的進(jìn)項(xiàng)稅額為17.44萬(wàn)元，可見(jiàn)，進(jìn)項(xiàng)稅與銷(xiāo)項(xiàng)稅相等，其并沒(méi)有多繳稅。
此外，A企業(yè)處理這批貨物的方式還可以采取進(jìn)貨退回的方式。我們知道，對(duì)于正常的貨物購(gòu)銷(xiāo)，銷(xiāo)貨方經(jīng)常會(huì)發(fā)生銷(xiāo)貨退回的情況，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方就是進(jìn)貨退回。
《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》（國(guó)稅發(fā)[1993］150號(hào)）規(guī)定：“銷(xiāo)售貨物并向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷(xiāo)售折讓?zhuān)瑧?yīng)視不同情況進(jìn)行處理?！谫?gòu)買(mǎi)方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買(mǎi)方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單（以下簡(jiǎn)稱(chēng)證明單）送交銷(xiāo)售方，作為銷(xiāo)售方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的會(huì)計(jì)依據(jù)?！霸撏ㄖ€明確指出：”銷(xiāo)售方在未收到證明單以前，不得開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，收到證明單后根據(jù)退回貨物的數(shù)量?jī)r(jià)款或折讓金額向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，紅字專(zhuān)用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷(xiāo)貨方扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購(gòu)買(mǎi)方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證?！案鶕?jù)上述規(guī)定，A企業(yè)可以如實(shí)向當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)反映該企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)出的”證明單“。D企業(yè)取得”證明單“后，就可據(jù)此向A企業(yè)開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。這樣，D企業(yè)可以扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額17.44萬(wàn)元，A企業(yè)扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額17.44萬(wàn)元。
總體上說(shuō)，上面兩種處理方式對(duì)兩企業(yè)的影響差別不大。差別在于，僅就這一項(xiàng)行為來(lái)說(shuō)，按正常銷(xiāo)售處理，A企業(yè)計(jì)提17.44萬(wàn)元的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅后，相應(yīng)會(huì)繳納總額為10％的城建稅和教育費(fèi)附加，也就是多繳納1.744萬(wàn)元的稅費(fèi)，對(duì)A企業(yè)不利；
按進(jìn)貨退回處理，D企業(yè)當(dāng)初移送家用電器時(shí)，因?yàn)橐曂N(xiāo)售而繳納的1.744萬(wàn)元的城建稅和教育費(fèi)附加不能退回，對(duì)D企業(yè)不利。
此外，如果存在這種情況，即出資的家用電器此時(shí)價(jià)格大幅下降，原價(jià)120萬(wàn)元的家用電器可以作價(jià)60萬(wàn)元，兩種處理方式的結(jié)果就會(huì)不同。
按銷(xiāo)售處理，A企業(yè)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額8.72萬(wàn)元（60÷1.17×17％），獲利51.28萬(wàn)元，其已經(jīng)抵扣的17.44萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出，產(chǎn)生進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額為8.72萬(wàn)元，實(shí)際獲利60萬(wàn)元。D企業(yè)要達(dá)到120萬(wàn)元的出資，需要再補(bǔ)60萬(wàn)元，同時(shí)D企業(yè)獲得那批家用電器，取得8.72萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額。
此時(shí)如果按進(jìn)貨退回處理，D企業(yè)拿出120萬(wàn)元，獲得那批家用電器，當(dāng)初抵扣的17.44萬(wàn)元的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以轉(zhuǎn)出。
通過(guò)以上分析，在不同的情況下，用貨幣替換實(shí)物出資，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行選擇。
推薦閱讀