增值稅稅收籌劃――增值稅鏈條中斷處的稅收籌劃
理想的增值稅是建立在普遍征收基礎上的，各環(huán)節(jié)前后緊密相連。相互制約，形成一條增值鏈。任一環(huán)節(jié)的中斷，都會對增值稅運行產生不良影響。但作為一個對征管條件要求較高的稅種，在實際實施過程中，往往存在著許多困擾征管的因素，如征稅范圍問題、對小規(guī)模納稅人的征稅問題等等，造成增值稅鏈條的中斷。增值稅鏈條的中斷點處為納稅人提供了稅收籌劃的空間。具體來說，我國稅制設計存在兩種類型的增值稅鏈條的中斷，一種是由于征稅范圍過窄造成的中斷；一種是由于納稅人類別造成的中斷。增值稅鏈條的中斷，一方面影響了納稅人的決策，有悖于管理當局的政策意圖，另一方面也加大了征管成本，降低了稅務機關的征管效率。以下分別從兩個角度來分析納稅人的稅收籌劃決策。
一、與增值稅征稅范圍有關的稅收籌劃
由于增值稅征稅范圍過窄造成的增值稅鏈條中斷又可以細分為兩類：一類是屬于增值稅免稅范圍；另一類是非增值稅應稅勞務。兩者的共同特點是增值稅鏈條存在中斷點，納稅人經營行為存在多種選擇。以下僅以工業(yè)企業(yè)收購廢舊物資的稅收籌劃為例。
例如，某造紙廠一年直接收購廢紙共計金額100萬元，再造紙后出售，銷售收入200萬元，僅有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可抵扣，購進的水、電費取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為35萬元，稅金為6萬元。該企業(yè)稅負情況如下：
增值稅銷項稅額＝200×17％＝34（萬元）
增值稅進項稅額＝6（萬元）
稅負率＝（34－6）÷200＝14％
如果該造紙廠將廢品收購業(yè)務分離出去，成立廢舊物資回收公司，依據財稅[2001]78號文件《關于廢舊物資回收經營業(yè)務有關增值稅政策的通知》，自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅；生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計算抵扣進項稅額。
企業(yè)成立回收公司后，收購100萬元廢舊紙，并將收購的廢紙加價10％銷售給造紙廠，該環(huán)節(jié)免征增值稅。
回收公司：
購進廢舊紙＝100（萬元）
銷售收入＝100×（1＋10％）＝110（萬元）
利潤＝110－100＝10（萬元）
造紙廠：
增值稅銷項稅額＝200×17％＝34（萬元）
增值稅進項稅額＝110×10％＋6＝17（萬元）
應納增值稅額＝34－17＝17（萬元）
稅負率＝（34－17）÷200＝8.5％
顯而易見，廠家將收購點改為回收公司的稅負要輕，原因就是造紙廠從廢舊物資回收公司購進廢紙，可抵扣稅金11萬元（110萬元×10％）。需要特別注意的是，設置回收公司會相應地增加工商、稅務等注冊費用和其他有關費用。當節(jié)稅額和利潤額大于上述費用，說明稅收籌劃是成功的。
依據我國的稅收政策，農牧聯合企業(yè)和經營混合銷售業(yè)務的企業(yè)也面臨著類似的稅收籌劃。是否獨立設置關聯企業(yè)則取決于取得的稅收利益及利潤和企業(yè)分立費用的權衡。這三類特殊情況的共同點是增值稅鏈條存在中斷點。我國政策設計中，為實現前后環(huán)節(jié)的連接，都以特定的普通發(fā)票發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的作用，以普通發(fā)票所注明銷售額和規(guī)定的進項稅額扣除率計算應抵扣的進項稅額。從納稅人的上述決策過程可隊看出，稅制設計增加了社會費用支出，減少了社會福利，存在不合理因素。解決上述問題的辦法，最根本的是拓寬增值稅的征稅范圍，盡量減少稅收優(yōu)惠，實現各環(huán)節(jié)的前后銜接。
二、兩類納稅人連接處的稅收籌劃
對小規(guī)模納稅人的征稅問題，各國都因地制宜采取了一些措施。在小規(guī)模納稅人經營活動和一般納稅人經營活動的連接部存在鏈條的中斷點。有的國家直接將小規(guī)模納稅人排除在增值稅鏈條之外，有的則通過政策設計實現小規(guī)模納稅人和一般納稅人的連接。我國對小規(guī)模納稅人采用簡易征收辦法。通過對工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用6％的征收率和對商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅適用4％的征收率，基本實現小規(guī)模納稅人稱一般納稅人稅負水平的均衡。同時由稅務機關依6％或者4％的征收率代開增值稅專用發(fā)票，從而實現增值稅鏈條的銜接。但若從整個鏈條角度來看，稅收政策設計仍然存在問題。
由于稅務機關代開發(fā)票依據的是6％或者4％的征收率，從而使小規(guī)模納稅人以前環(huán)節(jié)已納增值稅無法得到抵扣，事實上造成了增值稅的重復征收問題。
從我國現行的增值稅法規(guī)可知，當購貨方為增值稅一般納稅人時，購買一般納稅人的貨物比買小規(guī)模納稅人的貨物抵扣的進項稅額多，因而拓寬了此類納稅人節(jié)稅空間。
一、與增值稅征稅范圍有關的稅收籌劃
由于增值稅征稅范圍過窄造成的增值稅鏈條中斷又可以細分為兩類：一類是屬于增值稅免稅范圍；另一類是非增值稅應稅勞務。兩者的共同特點是增值稅鏈條存在中斷點，納稅人經營行為存在多種選擇。以下僅以工業(yè)企業(yè)收購廢舊物資的稅收籌劃為例。
例如，某造紙廠一年直接收購廢紙共計金額100萬元，再造紙后出售，銷售收入200萬元，僅有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可抵扣，購進的水、電費取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為35萬元，稅金為6萬元。該企業(yè)稅負情況如下：
增值稅銷項稅額＝200×17％＝34（萬元）
增值稅進項稅額＝6（萬元）
稅負率＝（34－6）÷200＝14％
如果該造紙廠將廢品收購業(yè)務分離出去，成立廢舊物資回收公司，依據財稅[2001]78號文件《關于廢舊物資回收經營業(yè)務有關增值稅政策的通知》，自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅；生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計算抵扣進項稅額。
企業(yè)成立回收公司后，收購100萬元廢舊紙，并將收購的廢紙加價10％銷售給造紙廠，該環(huán)節(jié)免征增值稅。
回收公司：
購進廢舊紙＝100（萬元）
銷售收入＝100×（1＋10％）＝110（萬元）
利潤＝110－100＝10（萬元）
造紙廠：
增值稅銷項稅額＝200×17％＝34（萬元）
增值稅進項稅額＝110×10％＋6＝17（萬元）
應納增值稅額＝34－17＝17（萬元）
稅負率＝（34－17）÷200＝8.5％
顯而易見，廠家將收購點改為回收公司的稅負要輕，原因就是造紙廠從廢舊物資回收公司購進廢紙，可抵扣稅金11萬元（110萬元×10％）。需要特別注意的是，設置回收公司會相應地增加工商、稅務等注冊費用和其他有關費用。當節(jié)稅額和利潤額大于上述費用，說明稅收籌劃是成功的。
依據我國的稅收政策，農牧聯合企業(yè)和經營混合銷售業(yè)務的企業(yè)也面臨著類似的稅收籌劃。是否獨立設置關聯企業(yè)則取決于取得的稅收利益及利潤和企業(yè)分立費用的權衡。這三類特殊情況的共同點是增值稅鏈條存在中斷點。我國政策設計中，為實現前后環(huán)節(jié)的連接，都以特定的普通發(fā)票發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的作用，以普通發(fā)票所注明銷售額和規(guī)定的進項稅額扣除率計算應抵扣的進項稅額。從納稅人的上述決策過程可隊看出，稅制設計增加了社會費用支出，減少了社會福利，存在不合理因素。解決上述問題的辦法，最根本的是拓寬增值稅的征稅范圍，盡量減少稅收優(yōu)惠，實現各環(huán)節(jié)的前后銜接。
二、兩類納稅人連接處的稅收籌劃
對小規(guī)模納稅人的征稅問題，各國都因地制宜采取了一些措施。在小規(guī)模納稅人經營活動和一般納稅人經營活動的連接部存在鏈條的中斷點。有的國家直接將小規(guī)模納稅人排除在增值稅鏈條之外，有的則通過政策設計實現小規(guī)模納稅人和一般納稅人的連接。我國對小規(guī)模納稅人采用簡易征收辦法。通過對工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用6％的征收率和對商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅適用4％的征收率，基本實現小規(guī)模納稅人稱一般納稅人稅負水平的均衡。同時由稅務機關依6％或者4％的征收率代開增值稅專用發(fā)票，從而實現增值稅鏈條的銜接。但若從整個鏈條角度來看，稅收政策設計仍然存在問題。
由于稅務機關代開發(fā)票依據的是6％或者4％的征收率，從而使小規(guī)模納稅人以前環(huán)節(jié)已納增值稅無法得到抵扣，事實上造成了增值稅的重復征收問題。
從我國現行的增值稅法規(guī)可知，當購貨方為增值稅一般納稅人時，購買一般納稅人的貨物比買小規(guī)模納稅人的貨物抵扣的進項稅額多，因而拓寬了此類納稅人節(jié)稅空間。
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