個人國際稅收籌劃的特征——個人所得稅的最小化
個人國際稅收籌劃不僅僅是指自然人的稅收籌劃，它的主體還包括非公司法人，其所得被視作自然人即企業(yè)所有人的所得。在國外管轄區(qū)，選擇對外經(jīng)濟活動的非公司法人形式（如個體所有企業(yè)、合伙企業(yè)），除了取決于所有一般因素外，還取決于公司與自然人在稅收負(fù)擔(dān)方面的區(qū)別。
在世界各國的稅法中，公司所得稅稅率通常比個人所得稅稅率要低，這意味著應(yīng)該刺激投資進(jìn)程，而不應(yīng)刺激利潤的非生產(chǎn)性消費。但是，如果公司所得稅與個人所得稅的水平相差無幾，或者認(rèn)為個人所得稅更為有利，那么可以在當(dāng)?shù)貒医M建非公司企業(yè)。因為組建這類企業(yè)的手續(xù)相對要簡單得多，而且對規(guī)定必需的注冊資本額很低，甚至沒有。
在這里，我們將討論個人國際稅收籌劃中下列一些主要內(nèi)容：
?。?）個人所得稅的最小化；
?。?）不動產(chǎn)和動產(chǎn)稅、財產(chǎn)所得稅、財產(chǎn)利得稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的最小化；
?。?）增值稅、消費稅的最小化；
?。?）利息、股息和特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅的最小化；
?。?）個人國際稅收籌劃的界限和可行性。
為了便于對某些材料的分析和理解，我們將非公司企業(yè)組織放到這類企業(yè)的創(chuàng)建者自然人的地位上，將其人格化，而討論的國際稅收籌劃主要適用于在外國管轄區(qū)從事對外經(jīng)濟活動的某些國家的公民。就稅收影響而言，非公司法人與自然人之間沒有原則上的差別。
1.個人所得稅最小化概述
對于從事對外經(jīng)濟活動并擁有來自不同國家所得的自然人來說，要實現(xiàn)個人所得稅的最小化，應(yīng)該挑選個人所得稅水平最低的管轄區(qū)作為自己的居住國。我們在解釋稅收管轄權(quán)時，已經(jīng)了解了每個國家確定自然人居民身份的法定程序。這里主要的決定因素是一個自然人在某個報告年度在當(dāng)?shù)貒业木幼r間長短（一般不少于183天）。而且，有些國家，如美國，把美國國籍認(rèn)作稅收居民的不可或缺的因素，而往往不考慮自然人的實際居住地點。據(jù)此，一個美國公民就很難利用個人所得稅水平低的國家來實現(xiàn)稅收的最小化。
我們可以從稅收角度來挑選自然人最為理想的居住國。在發(fā)達(dá)國家中、包括加拿大（個人所得稅最高稅率為29％）、新西蘭（33％）、美國（3 1％）。大部分國家的個人所得稅水平可能都超過40％。當(dāng)然，也可以挑選對外國公民不征收個人所得稅的避稅地作為自己的居住國。例如，在歐洲的摩納哥和安道拉，沒有個人所得稅（但是在摩納哥，對法國的公民和居民可能要征收法國的個人所得稅）。
挑選避稅地的唯一限制在于，自然人在該國的實際居住時間必須不少于183天，此規(guī)定由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門嚴(yán)格執(zhí)行。這里我們可發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代交通、通信和金融設(shè)施高度發(fā)展的條件下，對于某些經(jīng)濟活動，如管理位于國外的跨國企業(yè)，以及將所得匯入避稅管轄區(qū)的個人銀行帳戶，這些時間的限制似乎不會帶來很明顯的困難。
然而，對于那些在其他國家從事專業(yè)活動，并想利用避稅管轄區(qū)作為掩護的自然人來說，可能會出現(xiàn)一些麻煩事。在這種情況下，如在避稅地不能通過183天居住時間的測定，那么就不能享受所有稅收上的利益。例如，在摩納哥逃避德國高所得稅的德國著名網(wǎng)球選手波里斯。貝克，曾迫不得已從摩納哥移民到美國。因為貝克經(jīng)常在國外旅游，在一個納稅年度在摩納哥未住滿183天，據(jù)此，他失去了摩納哥這個無稅管轄區(qū)的居民身份。
對于那些從事獨立專業(yè)勞務(wù)并獲取高收入的人，或者那些?？坷⑸畹娜藖碚f，貝克把無稅管轄區(qū)作為居住國的例子是很有代表性并值得注意的。同樣，非公司法人也可以在無稅管轄區(qū)登記注冊，通過這類企業(yè)開展對外經(jīng)濟活動（最好使業(yè)務(wù)成為離岸業(yè)務(wù)，在高稅國進(jìn)行無常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)濟活動），并使所得積聚在避稅地。如果能成為該國的自然人居民，那么個人所得稅最小化的優(yōu)勢就更明顯了。
無稅管轄區(qū)一般還竭力為自己的外國居民的交易活動保密，不愿意與發(fā)達(dá)國家的財政部門合作，以免構(gòu)成對客戶的威脅。正因如此，避稅地不希望與別國簽訂雙邊稅收協(xié)定，正是這個特征吸引了不少投資者前往避稅地。
但是，也不應(yīng)該忘記某些困難的方面。即使在摩納哥，也并不是一切都很順利和簡單。摩納哥的銀行系統(tǒng)是置于法國控制之下的，1963年，兩國還簽訂了有關(guān)調(diào)查法國資本轉(zhuǎn)移到摩納哥公國的協(xié)定。因此，對于法國公民來說，摩納哥并不是理想的避稅地。避稅地經(jīng)常成為非法所得的庇護所。1997年，在加拿大被曝光的與前加拿大總理馬爾羅尼有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟丑聞，便是利用避稅地逃避稅收的一個明證。
[案例]
在馬爾羅尼的參與下，加拿大紐芬蘭省省長佛朗克。穆爾斯和有著德國與加拿大雙重血統(tǒng)的商人什萊伯爾出面促成了由歐洲空中客車工業(yè)公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供應(yīng)34架飛機的一筆交易，交易價值為18億美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供應(yīng)直升飛機，價值為2450萬美元。除此之外，他們還參與了在諾法斯科西亞省的Thyssen工廠的建設(shè)項目的合同。這些合同的中介傭金可能超過500萬美元，當(dāng)然，這類傭金的支付是不合法的。
由于美國波音（Boeing）公司對此心懷不滿，并密切注視歐洲空中客車向自己的潛在客戶的供貨，黑幕終于被暴露于世。這筆業(yè)務(wù)的交易處于監(jiān)督之下，德國《明鏡》周刊對此跟蹤調(diào)查，并公布了一些令人注目的細(xì)節(jié)，其中包括傭金的支付過程?？罩锌蛙嚬?、MBB公司和Thyssen公司支付的傭金進(jìn)入了由什萊伯爾控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帳戶上，爾后又從列支敦士登轉(zhuǎn)入蘇黎士的瑞士銀行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帳號內(nèi)。SBC這個帳號內(nèi)的總額為3500萬美元。
丑聞敗露后，什萊伯爾向加拿大法院提出申訴，甚至還勝訴了，因為空中客車公司與IAL公司之間沒有書面協(xié)議，不能證明向加拿大供應(yīng)飛機與什萊伯爾、穆爾斯和馬爾羅尼的個人參與交易兩者之間的聯(lián)系。以后，由于德國稅務(wù)部門的干預(yù)，并認(rèn)為什萊伯爾有隱瞞所得和逃稅嫌疑，此案又被重新提出。其結(jié)果是，隱瞞所得和貪污的事實得以證實，而什萊伯爾不得不到瑞士逃避稅務(wù)部門的追查，而馬爾羅尼的名譽也因此被嚴(yán)重敗壞。
從這件丑聞中引出的結(jié)論是，稅務(wù)局是追究所有非法行為責(zé)任的最后終審機構(gòu)，而通過在避稅地開展業(yè)務(wù)（如在這個案例中的列支敦士登和瑞士），是隱瞞應(yīng)稅所得最為普遍的手法。當(dāng)然，這個案例與個人國際稅收籌劃沒有共同之處，個人國際稅收籌劃的任務(wù)是用合法的方法來達(dá)到稅收的最小化。
2.個人國際稅收籌劃
為了不違反稅法，不與稅務(wù)部門發(fā)生摩擦，應(yīng)該制定并非復(fù)雜的個人國際稅收籌劃。在這里，需要從稅收角度為自己挑選最適合的居住國，成為該國的個人所得稅的稅收居民；應(yīng)該研究自己國籍國和居住國的稅法，以及相應(yīng)的雙邊稅收協(xié)定條款。
我國個人所得稅法的納稅義務(wù)人，分為居民納稅人和非居民納稅人。
?。?）居民納稅人。
居民納稅人是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，負(fù)有居民納稅義務(wù)，取得來源于中國境內(nèi)和境外的所得，都應(yīng)在中國依照稅法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365天。臨時離境是指在一個納稅年度中一次離境不超過30天，或者多次離境累計不超過90天的，不扣減天數(shù)。如果在一個納稅年度中一次離境超過30天，或者多次離境累計超過90天，即為在一個納稅年度中沒有在中國境內(nèi)居住滿365天，因而不負(fù)有居民納稅義務(wù)。納稅年度是指自公歷1月1日起至12月31日止的期間。
在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上不滿5年的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。對居民個人來源于中國境外的所得，已在境外依照所得來源地國家或者地區(qū)的法律規(guī)定繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予從其應(yīng)在中國繳納的稅額中扣除，即用稅額抵免法，消除重復(fù)征稅。
?。?）非居民納稅人。
非居民納稅人是指在中國境內(nèi)居住不滿一年的個人；或者在中國境內(nèi)既無住所，又沒有在中國境內(nèi)居住，但卻有來源于中國境內(nèi)所得的個人。非居民納稅人只就從中國境內(nèi)取得的所得，即來源于中國境內(nèi)的所得，繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所而短期在中國境內(nèi)從事受雇活動的人員所取得的工資、薪金所得，同時具備以下兩個條件的，可以免納個人所得稅：一是在一個納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計不超過90天的（對來自與中國有稅收協(xié)定國家的居民，可延長至183天）；二是其所得是由中國境外支付，并且不是由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的。
稅收協(xié)定作為國際經(jīng)濟法，是締約國參與制定并在完成法律程序后生效的。我國規(guī)定，在處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不相二致的問題時，稅收協(xié)定應(yīng)處于優(yōu)先地位，以不違反協(xié)定規(guī)定為準(zhǔn)。凡是國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，嚴(yán)于或高于稅收協(xié)定的規(guī)定，即應(yīng)按協(xié)定執(zhí)行；反之，如果國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，優(yōu)于或低于稅收協(xié)定的規(guī)定，在一般情況下，仍然按國內(nèi)稅法的規(guī)定處理，不能完全把稅收協(xié)定作為國內(nèi)稅法來執(zhí)行。
在世界各國的稅法中，公司所得稅稅率通常比個人所得稅稅率要低，這意味著應(yīng)該刺激投資進(jìn)程，而不應(yīng)刺激利潤的非生產(chǎn)性消費。但是，如果公司所得稅與個人所得稅的水平相差無幾，或者認(rèn)為個人所得稅更為有利，那么可以在當(dāng)?shù)貒医M建非公司企業(yè)。因為組建這類企業(yè)的手續(xù)相對要簡單得多，而且對規(guī)定必需的注冊資本額很低，甚至沒有。
在這里，我們將討論個人國際稅收籌劃中下列一些主要內(nèi)容：
?。?）個人所得稅的最小化；
?。?）不動產(chǎn)和動產(chǎn)稅、財產(chǎn)所得稅、財產(chǎn)利得稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的最小化；
?。?）增值稅、消費稅的最小化；
?。?）利息、股息和特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅的最小化；
?。?）個人國際稅收籌劃的界限和可行性。
為了便于對某些材料的分析和理解，我們將非公司企業(yè)組織放到這類企業(yè)的創(chuàng)建者自然人的地位上，將其人格化，而討論的國際稅收籌劃主要適用于在外國管轄區(qū)從事對外經(jīng)濟活動的某些國家的公民。就稅收影響而言，非公司法人與自然人之間沒有原則上的差別。
1.個人所得稅最小化概述
對于從事對外經(jīng)濟活動并擁有來自不同國家所得的自然人來說，要實現(xiàn)個人所得稅的最小化，應(yīng)該挑選個人所得稅水平最低的管轄區(qū)作為自己的居住國。我們在解釋稅收管轄權(quán)時，已經(jīng)了解了每個國家確定自然人居民身份的法定程序。這里主要的決定因素是一個自然人在某個報告年度在當(dāng)?shù)貒业木幼r間長短（一般不少于183天）。而且，有些國家，如美國，把美國國籍認(rèn)作稅收居民的不可或缺的因素，而往往不考慮自然人的實際居住地點。據(jù)此，一個美國公民就很難利用個人所得稅水平低的國家來實現(xiàn)稅收的最小化。
我們可以從稅收角度來挑選自然人最為理想的居住國。在發(fā)達(dá)國家中、包括加拿大（個人所得稅最高稅率為29％）、新西蘭（33％）、美國（3 1％）。大部分國家的個人所得稅水平可能都超過40％。當(dāng)然，也可以挑選對外國公民不征收個人所得稅的避稅地作為自己的居住國。例如，在歐洲的摩納哥和安道拉，沒有個人所得稅（但是在摩納哥，對法國的公民和居民可能要征收法國的個人所得稅）。
挑選避稅地的唯一限制在于，自然人在該國的實際居住時間必須不少于183天，此規(guī)定由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門嚴(yán)格執(zhí)行。這里我們可發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代交通、通信和金融設(shè)施高度發(fā)展的條件下，對于某些經(jīng)濟活動，如管理位于國外的跨國企業(yè)，以及將所得匯入避稅管轄區(qū)的個人銀行帳戶，這些時間的限制似乎不會帶來很明顯的困難。
然而，對于那些在其他國家從事專業(yè)活動，并想利用避稅管轄區(qū)作為掩護的自然人來說，可能會出現(xiàn)一些麻煩事。在這種情況下，如在避稅地不能通過183天居住時間的測定，那么就不能享受所有稅收上的利益。例如，在摩納哥逃避德國高所得稅的德國著名網(wǎng)球選手波里斯。貝克，曾迫不得已從摩納哥移民到美國。因為貝克經(jīng)常在國外旅游，在一個納稅年度在摩納哥未住滿183天，據(jù)此，他失去了摩納哥這個無稅管轄區(qū)的居民身份。
對于那些從事獨立專業(yè)勞務(wù)并獲取高收入的人，或者那些?？坷⑸畹娜藖碚f，貝克把無稅管轄區(qū)作為居住國的例子是很有代表性并值得注意的。同樣，非公司法人也可以在無稅管轄區(qū)登記注冊，通過這類企業(yè)開展對外經(jīng)濟活動（最好使業(yè)務(wù)成為離岸業(yè)務(wù)，在高稅國進(jìn)行無常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)濟活動），并使所得積聚在避稅地。如果能成為該國的自然人居民，那么個人所得稅最小化的優(yōu)勢就更明顯了。
無稅管轄區(qū)一般還竭力為自己的外國居民的交易活動保密，不愿意與發(fā)達(dá)國家的財政部門合作，以免構(gòu)成對客戶的威脅。正因如此，避稅地不希望與別國簽訂雙邊稅收協(xié)定，正是這個特征吸引了不少投資者前往避稅地。
但是，也不應(yīng)該忘記某些困難的方面。即使在摩納哥，也并不是一切都很順利和簡單。摩納哥的銀行系統(tǒng)是置于法國控制之下的，1963年，兩國還簽訂了有關(guān)調(diào)查法國資本轉(zhuǎn)移到摩納哥公國的協(xié)定。因此，對于法國公民來說，摩納哥并不是理想的避稅地。避稅地經(jīng)常成為非法所得的庇護所。1997年，在加拿大被曝光的與前加拿大總理馬爾羅尼有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟丑聞，便是利用避稅地逃避稅收的一個明證。
[案例]
在馬爾羅尼的參與下，加拿大紐芬蘭省省長佛朗克。穆爾斯和有著德國與加拿大雙重血統(tǒng)的商人什萊伯爾出面促成了由歐洲空中客車工業(yè)公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供應(yīng)34架飛機的一筆交易，交易價值為18億美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供應(yīng)直升飛機，價值為2450萬美元。除此之外，他們還參與了在諾法斯科西亞省的Thyssen工廠的建設(shè)項目的合同。這些合同的中介傭金可能超過500萬美元，當(dāng)然，這類傭金的支付是不合法的。
由于美國波音（Boeing）公司對此心懷不滿，并密切注視歐洲空中客車向自己的潛在客戶的供貨，黑幕終于被暴露于世。這筆業(yè)務(wù)的交易處于監(jiān)督之下，德國《明鏡》周刊對此跟蹤調(diào)查，并公布了一些令人注目的細(xì)節(jié)，其中包括傭金的支付過程?？罩锌蛙嚬?、MBB公司和Thyssen公司支付的傭金進(jìn)入了由什萊伯爾控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帳戶上，爾后又從列支敦士登轉(zhuǎn)入蘇黎士的瑞士銀行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帳號內(nèi)。SBC這個帳號內(nèi)的總額為3500萬美元。
丑聞敗露后，什萊伯爾向加拿大法院提出申訴，甚至還勝訴了，因為空中客車公司與IAL公司之間沒有書面協(xié)議，不能證明向加拿大供應(yīng)飛機與什萊伯爾、穆爾斯和馬爾羅尼的個人參與交易兩者之間的聯(lián)系。以后，由于德國稅務(wù)部門的干預(yù)，并認(rèn)為什萊伯爾有隱瞞所得和逃稅嫌疑，此案又被重新提出。其結(jié)果是，隱瞞所得和貪污的事實得以證實，而什萊伯爾不得不到瑞士逃避稅務(wù)部門的追查，而馬爾羅尼的名譽也因此被嚴(yán)重敗壞。
從這件丑聞中引出的結(jié)論是，稅務(wù)局是追究所有非法行為責(zé)任的最后終審機構(gòu)，而通過在避稅地開展業(yè)務(wù)（如在這個案例中的列支敦士登和瑞士），是隱瞞應(yīng)稅所得最為普遍的手法。當(dāng)然，這個案例與個人國際稅收籌劃沒有共同之處，個人國際稅收籌劃的任務(wù)是用合法的方法來達(dá)到稅收的最小化。
2.個人國際稅收籌劃
為了不違反稅法，不與稅務(wù)部門發(fā)生摩擦，應(yīng)該制定并非復(fù)雜的個人國際稅收籌劃。在這里，需要從稅收角度為自己挑選最適合的居住國，成為該國的個人所得稅的稅收居民；應(yīng)該研究自己國籍國和居住國的稅法，以及相應(yīng)的雙邊稅收協(xié)定條款。
我國個人所得稅法的納稅義務(wù)人，分為居民納稅人和非居民納稅人。
?。?）居民納稅人。
居民納稅人是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，負(fù)有居民納稅義務(wù)，取得來源于中國境內(nèi)和境外的所得，都應(yīng)在中國依照稅法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365天。臨時離境是指在一個納稅年度中一次離境不超過30天，或者多次離境累計不超過90天的，不扣減天數(shù)。如果在一個納稅年度中一次離境超過30天，或者多次離境累計超過90天，即為在一個納稅年度中沒有在中國境內(nèi)居住滿365天，因而不負(fù)有居民納稅義務(wù)。納稅年度是指自公歷1月1日起至12月31日止的期間。
在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上不滿5年的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。對居民個人來源于中國境外的所得，已在境外依照所得來源地國家或者地區(qū)的法律規(guī)定繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予從其應(yīng)在中國繳納的稅額中扣除，即用稅額抵免法，消除重復(fù)征稅。
?。?）非居民納稅人。
非居民納稅人是指在中國境內(nèi)居住不滿一年的個人；或者在中國境內(nèi)既無住所，又沒有在中國境內(nèi)居住，但卻有來源于中國境內(nèi)所得的個人。非居民納稅人只就從中國境內(nèi)取得的所得，即來源于中國境內(nèi)的所得，繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所而短期在中國境內(nèi)從事受雇活動的人員所取得的工資、薪金所得，同時具備以下兩個條件的，可以免納個人所得稅：一是在一個納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計不超過90天的（對來自與中國有稅收協(xié)定國家的居民，可延長至183天）；二是其所得是由中國境外支付，并且不是由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的。
稅收協(xié)定作為國際經(jīng)濟法，是締約國參與制定并在完成法律程序后生效的。我國規(guī)定，在處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不相二致的問題時，稅收協(xié)定應(yīng)處于優(yōu)先地位，以不違反協(xié)定規(guī)定為準(zhǔn)。凡是國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，嚴(yán)于或高于稅收協(xié)定的規(guī)定，即應(yīng)按協(xié)定執(zhí)行；反之，如果國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，優(yōu)于或低于稅收協(xié)定的規(guī)定，在一般情況下，仍然按國內(nèi)稅法的規(guī)定處理，不能完全把稅收協(xié)定作為國內(nèi)稅法來執(zhí)行。
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