進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的合理避稅籌劃

    （十七）國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的合理避稅籌劃

    國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了避免國(guó)際雙重征稅，協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問(wèn)題，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府間談判，所簽訂的確定締約國(guó)各方權(quán)利和義務(wù)的一種書(shū)面協(xié)議。從國(guó)與國(guó)之間稅收分配關(guān)系的協(xié)調(diào)來(lái)分析，稅收協(xié)定的作用顯然要大于各國(guó)的涉外稅法。這是因?yàn)槿魏我粋€(gè)國(guó)家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個(gè)具體國(guó)度單方面做出它對(duì)跨國(guó)納稅人的不同征稅規(guī)定，以及協(xié)調(diào)它與別國(guó)的稅收分配關(guān)系。其次，根據(jù)國(guó)際法準(zhǔn)則，一國(guó)的涉外稅法不能對(duì)別國(guó)的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對(duì)方國(guó)家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國(guó)際化的不斷深入，各國(guó)間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來(lái)加以規(guī)范。

    國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定是避免各國(guó)因稅收管轄權(quán)的重疊而對(duì)同一納稅人的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重復(fù)征稅的重要措施。因此，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也是跨國(guó)納稅人必須關(guān)注的重要問(wèn)題。

    為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達(dá)到既可以得到按照國(guó)內(nèi)法有益的稅收優(yōu)惠，又可以得到在雙邊稅收協(xié)定中所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠，兩個(gè)稅收協(xié)定范本均提出可對(duì)某些特殊情況作出特殊規(guī)定，以防止稅收協(xié)定中人的適用范圍被濫用。1992年《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》在人的適用范圍的注釋中加進(jìn)了有關(guān)基地公司和傳輸公司的內(nèi)容。這一變動(dòng)的背景是經(jīng)合發(fā)組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)于1987年發(fā)表的關(guān)于國(guó)際避稅與偷漏稅問(wèn)題的4個(gè)有關(guān)報(bào)告。報(bào)告指出，跨國(guó)公司的母公司常常在避稅港設(shè)立子公司（稅務(wù)界都稱之為基地公司），子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)留在賬上不分配，使母公司的所在國(guó)長(zhǎng)期收不到稅。報(bào)告還指出，有些非稅收協(xié)定國(guó)的納稅人，故意在有締約關(guān)系的第三國(guó)設(shè)立收支轉(zhuǎn)手性質(zhì)的傳輸公司，以謀取稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國(guó)采取措施，對(duì)基地公司故意把盈利累積起來(lái)、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來(lái)源國(guó)可采取詳查法即受益所有人法，查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國(guó)的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國(guó)的居民，則不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。

    目前世界上國(guó)家與國(guó)家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個(gè)，我國(guó)目前已與65個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。30多年來(lái)世界各國(guó)對(duì)外締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定一般以經(jīng)合組織（OECD）范本為藍(lán)本，15年前增添了聯(lián)合國(guó)（UN）范本后，發(fā)展中國(guó)家以此為據(jù)，同時(shí)也參照OECD范本。稅收協(xié)定對(duì)締約國(guó)的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇。主要有：

    （1）跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只在其為居民的締約國(guó)一方征稅，收入來(lái)源的締約國(guó)免于征稅，除非該企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，收入來(lái)源國(guó)也只就其歸屬于該機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅，而且所征稅款可以在居民所在國(guó)得到抵免。

    （2）股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源締約國(guó)可以按照比該國(guó)常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的還可以免稅。

    （3）從事專業(yè)性的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得只在其為居民的締約國(guó)一方課稅，除非該人在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立有固定基地或者停留時(shí)間（或收入數(shù)額）超過(guò)規(guī)定限度。

    （4）雇員的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，如果該人在收入來(lái)源的締約國(guó)只是短暫停留，而且并非由收入來(lái)源國(guó)的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)（固定基地）支付，該項(xiàng)所得只在其為居民的締約國(guó)一方課稅。即使在收入來(lái)源國(guó)可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國(guó)得到抵免。

    （5）對(duì)締約國(guó)一方的居民在締約國(guó)另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事講學(xué)、研究，收入來(lái)源的締約國(guó)有一定的免稅優(yōu)惠。

    （6）財(cái)產(chǎn)所得通常由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。財(cái)產(chǎn)所有人在其為居民的所在國(guó)，如果征稅也應(yīng)予以抵免。

    （7）在居民所在國(guó)允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可視同繳納，在其居民的締約國(guó)得到抵免。這樣，跨國(guó)納稅人得到的稅收利益可以全額成為其不負(fù)擔(dān)稅收的凈所得。由于稅收協(xié)定提供上述這么多的稅收利益，所以跨國(guó)納稅人在選擇投資國(guó)時(shí)要注意這些國(guó)家對(duì)外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)狀況，一般網(wǎng)絡(luò)大的國(guó)家對(duì)投資者更有利。

    [案例]

    甲國(guó)A公司，打算在乙國(guó)設(shè)立一家子公司B，由于甲乙兩國(guó)尚未締結(jié)稅收協(xié)定，子公司B支付股息要繳納25％的預(yù)提稅。

    [籌劃分析] A公司為了少繳稅，又在與甲國(guó)締約的丙國(guó)建立一家子公司C，而乙國(guó)與丙國(guó)有稅收締約關(guān)系。于是B公司支付的股息可以先通過(guò)C公司再轉(zhuǎn)手到A公司，從而享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。