納稅人稅務行政復議技巧——典型案例分析
七、典型案例分析
[案例]
A公司為一大型商業(yè)零售企業(yè)，其經(jīng)營范圍除包括自營家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷其他企業(yè)單位和個人的服裝、鞋帽等商品。在1999年稅收檢查中，A公司就受托代銷商品事項與稅務機關發(fā)生納稅爭議，并進行了稅務行政復議。
案件具體情況如下：
A公司對其代銷的商品按委托方是否能開具增值稅專用發(fā)票將其分為兩類：委托方能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂聯(lián)營合同；委托方不能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂代銷合同。對簽訂聯(lián)營合同的代銷商品視同自營商品進行核算、納稅；對簽訂代銷合同的代銷商品，采取就本公司增值部分（即售價減去委托方收取價款的差額或本公司收取的代銷手續(xù)費部分）繳納增值稅的核算方法。
1999年12月，A公司受托為M企業(yè)代銷一批商品，售價為23.4萬元，該商品增值稅率為17％，M企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價的30％作為A公司代銷手續(xù)費，扣除代銷手續(xù)費后的金額由M公司向A公司開具普通發(fā)票。A公司按售價的30％即本公司增值部分繳納增值稅。A公司對該代銷業(yè)務進行如下會計處理。
收到代銷商品時，只在備查簿中進行登記，不進行賬務處理。
銷售代銷商品時，做如下會計分錄：
借：現(xiàn)金（或銀行存款） 234000
貸：應付賬款 234000
收到M企業(yè)普通發(fā)票，支付代銷款時做如下會計分錄；
借：應付賬款 234000
貸：代購代銷收入 70200
銀行存款 163800
月末，A公司按增值部分70200元計算應繳增值稅及附加：
應繳增值稅＝70200×17％＝11934（元）
應繳城建稅＝11934×7％＝835.38（元）
應繳教育費附加＝11934×3％＝358.02（元）
共計繳納稅金13127.4元，凈收益57072.6元。
稅務機關把A公司上述行為作為偷稅進行處罰。A公司不服處罰，認為本公司已按增值部分繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進行稅務行政復議。
某注冊稅務師參與了該案件行政復議過程。在復議期間，該注冊稅務師和該公司財會負責人就此案件進行探討。
首先，注冊稅務師依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》第4條第2款“銷售代銷貨物”視同銷售貨物的規(guī)定，指出該代銷行為屬視同銷售行為，應按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計算繳納增值稅。對此，A公司財會負責人未提出異議。
其次，根據(jù)增值稅會計處理的有關規(guī)定和《商品流通企業(yè)會計制度》的規(guī)定，指出A公司會計處理的錯誤所在：一是將增值額與視同銷售兩個概念混為一體；二是由于概念不清，導致稅款計算錯誤。這種錯誤必然造成事實上的愉稅，稅務機關按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷售代銷貨物視同銷售貨物處理。
在受托代銷商品銷售后，應先將含稅銷售額還原為不含稅銷售額，并據(jù)此計算應繳增值稅稅額：
不含稅銷售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元）
增值稅銷項稅額＝200 000×17％＝34000（元）
M企業(yè)開具不同發(fā)票對A公司會計處理的不同點僅在于：如果M企業(yè)開具稅率為17％的增值稅專用發(fā)票，A公司由于進項稅額與銷項稅額相等，故不繳納增值稅，應將全部銷售收入扣除手續(xù)費收入后返給M企業(yè)；如果M企業(yè)開具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專用發(fā)票，A公司不僅要按17％計算或者按13％計算繳納增值稅，還應繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費附加，故A公司應從應付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費、增值稅及城建稅和教育費附加后將余額付給M企業(yè)。
根據(jù)M企業(yè)開具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：
如果M企業(yè)開具17％增值稅專用發(fā)票，A公司由于進、銷項增值稅額相等，故不繳增值稅，而應按取得的代銷手續(xù)費收入計算繳納營業(yè)稅金及附加：
應繳營業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）
應繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）
應繳教育費附加＝3510×3％=105.3（元）
三項合計3861元，凈收益為66339元。
如果M企業(yè)開具普通發(fā)票，A公司既應繳納增值稅，又應繳城建稅和教育費附加：
應繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）
應繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）
應繳教育費附加＝34000×3％＝l020（元）
共計37400元，這由M企業(yè)承擔。
由于增值稅款及城建稅和教育費附加已從M企業(yè)貸款中扣除，A公司所承擔的稅負只是70200元應繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，故對A公司并未造成損失。當然，按稅法規(guī)定進行處理，有可能影響A公司所獲代銷手續(xù)費的多少。原先A公司的會計處理已造成事實上的偷稅，按《稅收征管法》應予處罰。至此A公司財會負責人心服口服，承認自己由于對稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實，心甘情愿接受處罰。
從此稅收行政復議和認定案件的復議過程來看，筆者從以下幾方面得到啟示：
（1）企業(yè)要保護自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營活動和稅金的計算繳納必須符合國家法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚企圖蒙混過關。企業(yè)原先的做法無疑是想通過籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無意義。
?。?）企業(yè)要減少經(jīng)濟糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財會制度給企業(yè)帶來的損失，不僅財會人員要精通財會業(yè)務和稅收法規(guī)知識，而且企業(yè)領導和相關人員（特別是供銷業(yè)務人員）不僅要精通所從事工作方面的知識，也要懂得財會和稅收法規(guī)方面的基本知識。
[案例]
A公司為一大型商業(yè)零售企業(yè)，其經(jīng)營范圍除包括自營家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷其他企業(yè)單位和個人的服裝、鞋帽等商品。在1999年稅收檢查中，A公司就受托代銷商品事項與稅務機關發(fā)生納稅爭議，并進行了稅務行政復議。
案件具體情況如下：
A公司對其代銷的商品按委托方是否能開具增值稅專用發(fā)票將其分為兩類：委托方能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂聯(lián)營合同；委托方不能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂代銷合同。對簽訂聯(lián)營合同的代銷商品視同自營商品進行核算、納稅；對簽訂代銷合同的代銷商品，采取就本公司增值部分（即售價減去委托方收取價款的差額或本公司收取的代銷手續(xù)費部分）繳納增值稅的核算方法。
1999年12月，A公司受托為M企業(yè)代銷一批商品，售價為23.4萬元，該商品增值稅率為17％，M企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價的30％作為A公司代銷手續(xù)費，扣除代銷手續(xù)費后的金額由M公司向A公司開具普通發(fā)票。A公司按售價的30％即本公司增值部分繳納增值稅。A公司對該代銷業(yè)務進行如下會計處理。
收到代銷商品時，只在備查簿中進行登記，不進行賬務處理。
銷售代銷商品時，做如下會計分錄：
借：現(xiàn)金（或銀行存款） 234000
貸：應付賬款 234000
收到M企業(yè)普通發(fā)票，支付代銷款時做如下會計分錄；
借：應付賬款 234000
貸：代購代銷收入 70200
銀行存款 163800
月末，A公司按增值部分70200元計算應繳增值稅及附加：
應繳增值稅＝70200×17％＝11934（元）
應繳城建稅＝11934×7％＝835.38（元）
應繳教育費附加＝11934×3％＝358.02（元）
共計繳納稅金13127.4元，凈收益57072.6元。
稅務機關把A公司上述行為作為偷稅進行處罰。A公司不服處罰，認為本公司已按增值部分繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進行稅務行政復議。
某注冊稅務師參與了該案件行政復議過程。在復議期間，該注冊稅務師和該公司財會負責人就此案件進行探討。
首先，注冊稅務師依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》第4條第2款“銷售代銷貨物”視同銷售貨物的規(guī)定，指出該代銷行為屬視同銷售行為，應按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計算繳納增值稅。對此，A公司財會負責人未提出異議。
其次，根據(jù)增值稅會計處理的有關規(guī)定和《商品流通企業(yè)會計制度》的規(guī)定，指出A公司會計處理的錯誤所在：一是將增值額與視同銷售兩個概念混為一體；二是由于概念不清，導致稅款計算錯誤。這種錯誤必然造成事實上的愉稅，稅務機關按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷售代銷貨物視同銷售貨物處理。
在受托代銷商品銷售后，應先將含稅銷售額還原為不含稅銷售額，并據(jù)此計算應繳增值稅稅額：
不含稅銷售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元）
增值稅銷項稅額＝200 000×17％＝34000（元）
M企業(yè)開具不同發(fā)票對A公司會計處理的不同點僅在于：如果M企業(yè)開具稅率為17％的增值稅專用發(fā)票，A公司由于進項稅額與銷項稅額相等，故不繳納增值稅，應將全部銷售收入扣除手續(xù)費收入后返給M企業(yè)；如果M企業(yè)開具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專用發(fā)票，A公司不僅要按17％計算或者按13％計算繳納增值稅，還應繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費附加，故A公司應從應付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費、增值稅及城建稅和教育費附加后將余額付給M企業(yè)。
根據(jù)M企業(yè)開具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：
如果M企業(yè)開具17％增值稅專用發(fā)票，A公司由于進、銷項增值稅額相等，故不繳增值稅，而應按取得的代銷手續(xù)費收入計算繳納營業(yè)稅金及附加：
應繳營業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）
應繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）
應繳教育費附加＝3510×3％=105.3（元）
三項合計3861元，凈收益為66339元。
如果M企業(yè)開具普通發(fā)票，A公司既應繳納增值稅，又應繳城建稅和教育費附加：
應繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）
應繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）
應繳教育費附加＝34000×3％＝l020（元）
共計37400元，這由M企業(yè)承擔。
由于增值稅款及城建稅和教育費附加已從M企業(yè)貸款中扣除，A公司所承擔的稅負只是70200元應繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，故對A公司并未造成損失。當然，按稅法規(guī)定進行處理，有可能影響A公司所獲代銷手續(xù)費的多少。原先A公司的會計處理已造成事實上的偷稅，按《稅收征管法》應予處罰。至此A公司財會負責人心服口服，承認自己由于對稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實，心甘情愿接受處罰。
從此稅收行政復議和認定案件的復議過程來看，筆者從以下幾方面得到啟示：
（1）企業(yè)要保護自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營活動和稅金的計算繳納必須符合國家法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚企圖蒙混過關。企業(yè)原先的做法無疑是想通過籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無意義。
?。?）企業(yè)要減少經(jīng)濟糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財會制度給企業(yè)帶來的損失，不僅財會人員要精通財會業(yè)務和稅收法規(guī)知識，而且企業(yè)領導和相關人員（特別是供銷業(yè)務人員）不僅要精通所從事工作方面的知識，也要懂得財會和稅收法規(guī)方面的基本知識。
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