稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的運(yùn)用——稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的形式與影響因素（上）

    一、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的基本形式

    納稅人將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人負(fù)擔(dān)的途徑和方法很多，可以歸納為六種形式：稅負(fù)前轉(zhuǎn)、稅負(fù)后轉(zhuǎn)、稅負(fù)消轉(zhuǎn)、稅負(fù)輾轉(zhuǎn)、稅負(fù)疊轉(zhuǎn)和稅收資本化。

    （一）稅負(fù)前轉(zhuǎn)

    稅負(fù)前轉(zhuǎn)亦稱順轉(zhuǎn)或向前轉(zhuǎn)嫁，它是指企業(yè)將所納稅款通過提高商品或生產(chǎn)要素價格的方法，轉(zhuǎn)嫁給購買者或者最終消費(fèi)者承擔(dān)，這是最為典型、最具普遍意義的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁形式。例如，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征的稅款，生產(chǎn)企業(yè)就可以通過提高商品出廠價格而把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給批發(fā)商，批發(fā)商再以類似的方式轉(zhuǎn)給零售商，零售商最后將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給終極的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)者必須付出包括諸環(huán)節(jié)全部或部分稅款在內(nèi)的價格才能購進(jìn)所需的商品?？梢娒x上的納稅人是各環(huán)節(jié)的商品或勞務(wù)的提供者，但真正的負(fù)稅人卻是消費(fèi)者。

    盡管稅負(fù)前轉(zhuǎn)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的基本形式，但是并非意味著所有稅負(fù)都可以通過這一方式轉(zhuǎn)移出去。從各國的情況來看，能夠進(jìn)行稅負(fù)前轉(zhuǎn)的，主要是那些難以查定稅源的商品，即那些征稅時無法確定其最終負(fù)擔(dān)者是誰的稅種，如對香煙征收的消費(fèi)稅，香煙的消費(fèi)者實(shí)際上是消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)者，但由于預(yù)先并不能確定每包香煙的消費(fèi)者（或購買者）是誰，因而只能以香煙為標(biāo)準(zhǔn)，并以其制造者和銷售者為納稅人，由制造者和銷售者將稅款轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者或購買者。類似香煙消費(fèi)稅的還有其他消費(fèi)稅、貨物稅、關(guān)稅、營業(yè)稅等稅種，它們的共同點(diǎn)在于，隨著課稅商品的轉(zhuǎn)移，將稅負(fù)加在價格之上，與商品同時轉(zhuǎn)移落到消費(fèi)者身上。

    一般來說，前轉(zhuǎn)既可以一次完成，也可以多次完成或通過多次才能完成，通過多次才能完成的前轉(zhuǎn)稱為復(fù)前轉(zhuǎn)。如，對甲課稅，甲轉(zhuǎn)嫁給乙，乙又轉(zhuǎn)嫁給丙，丙又轉(zhuǎn)嫁給丁，丁為稅負(fù)的歸宿者，轉(zhuǎn)嫁過程經(jīng)歷三個環(huán)節(jié)，這就是復(fù)前轉(zhuǎn)。（正保會計(jì)網(wǎng)校）

    （二）稅負(fù)后轉(zhuǎn)

    稅負(fù)后轉(zhuǎn)也稱稅負(fù)逆轉(zhuǎn)或稅負(fù)向后轉(zhuǎn)嫁。就是納稅人已納稅款因種種原因不能向前轉(zhuǎn)給購買者和消費(fèi)者，而是向后逆轉(zhuǎn)給貨物的生產(chǎn)者。比如，批發(fā)商納稅后，因?yàn)樯唐穬r格下降，已納稅款難于加在價格之上轉(zhuǎn)移給零售商，批發(fā)商不得不要求廠家退貨或要求廠家承擔(dān)全部或部分的已納稅款。此時，廠家寧愿承擔(dān)部分或全部貨款而不愿接受退貨，這樣就將稅款向后轉(zhuǎn)嫁了。另一種情況，如批發(fā)商所納之稅，原已轉(zhuǎn)嫁給零售商，后因課稅商品價格昂貴而需求減少，零售商不能順轉(zhuǎn)給消費(fèi)者，而只能后轉(zhuǎn)給批發(fā)商或廠家?？梢?，稅負(fù)后轉(zhuǎn)是指商品由于課稅造成漲價，市場需求減少，商品銷售量減少，迫使銷售者和生產(chǎn)者同意減價出售，稅款不由購買者或消費(fèi)者承擔(dān)，而是由生產(chǎn)者或經(jīng)營者承擔(dān)。

    （三）稅負(fù)消轉(zhuǎn)

    稅負(fù)消轉(zhuǎn)是一種獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它是指一定的稅額在名義上分配給納稅人后，既不能前轉(zhuǎn)也不能后轉(zhuǎn)，而是要求企業(yè)對所納稅款完全通過自身經(jīng)營理財業(yè)績的提高和工藝技術(shù)的進(jìn)步等手段，自行補(bǔ)償其納稅的損失，即使稅負(fù)在國民收人的增加部分中自行消失，故而又稱做稅收消化。

    稅負(fù)消轉(zhuǎn)常需具備一定的條件，如生產(chǎn)經(jīng)營成本遞減、商品的銷售量尚有擴(kuò)大的彈性、生產(chǎn)技術(shù)與方法尚有改進(jìn)的余地、物價有上升的趨勢等。正是如此，課稅商品在生產(chǎn)與流通中增獲的利益才足以抵消稅負(fù)而有余，納稅人也就不用提高商品價格，即可保持原有的利潤水平，所課之稅因此就無形消失、自我消化了。但是，無論企業(yè)內(nèi)部稅負(fù)消轉(zhuǎn)的程度如何，都畢竟是對企業(yè)既得利益的沖抵，因?yàn)樘热魺o此項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)實(shí)際利益將會相應(yīng)地得以增加。因此，稅負(fù)消轉(zhuǎn)不是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁中的普遍形式，也不屬于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁要解決的問題，只是在實(shí)際中有一定的意義罷了。

    （四）稅負(fù)輾轉(zhuǎn)

    稅負(fù)輾轉(zhuǎn)是指稅收前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)次數(shù)在兩次以上的轉(zhuǎn)嫁行為。比如棉花課稅后可以轉(zhuǎn)嫁給紗商，紗商又可以轉(zhuǎn)嫁給布商，布商再轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，這是向前輾轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁。反過來，布被課稅后，因需求減少，價格下降，布商可以將稅負(fù)逆轉(zhuǎn)給紗商，紗商逆轉(zhuǎn)給棉花商，棉花商再逆轉(zhuǎn)給農(nóng)民，這是向后輾轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁。輾轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁隨社會分工的深入和細(xì)致而日益普遍。

    （五）稅負(fù)疊轉(zhuǎn)

    在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)和消轉(zhuǎn)等方法對納稅人來說，采取其中一種方法往往達(dá)不到轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的目的而需幾種方法同時使用，通常就稱幾種轉(zhuǎn)嫁方法同時使用的方法為疊轉(zhuǎn)。如對某種商品課稅，這個商品的零售商就可以向前順轉(zhuǎn)給消費(fèi)者，同時還可以向后逆轉(zhuǎn)給批發(fā)商，使稅負(fù)向前后兩個方向同時轉(zhuǎn)嫁。

    （六）稅收資本化

    稅收資本化也稱資本還原，這是一種特殊的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。其主要特征是：課稅商品出售時，買主將今后若干年應(yīng)納的稅款，從所購商品的資本價值中預(yù)先扣除。今后若干年名義上雖由買主按期納稅，但這稅款實(shí)際上已全部由賣主負(fù)擔(dān)。這種情況多發(fā)生于土地買賣或其他收益來源較為永久性的財產(chǎn)（如政府公債和公司債券）。例如，某公司發(fā)行債券的面價為100元，年息5％。但因國家課征利息稅1％，使得這種債券的面價降為八折（即面值100元折價80元出售）。這時稅收已從債券的資本價值中扣除，扣除之?dāng)?shù)恰好等于稅收的還原價值（1元的稅收還原為20元的資本）。債券購入者由于已低價買得債券，因而預(yù)先就轉(zhuǎn)嫁了今后若干年應(yīng)納的稅款。

    稅收資本化是將今后若干年應(yīng)納的稅款預(yù)先作一次性的轉(zhuǎn)移，而其他轉(zhuǎn)嫁形式則是于每一次經(jīng)濟(jì)交易時將稅款即時轉(zhuǎn)移。