卷煙廠聯(lián)營業(yè)務(wù)的稅收籌劃

　　稅法對企業(yè)的各類生產(chǎn)經(jīng)營收入，根據(jù)其不同的行業(yè)、不同的產(chǎn)品、不同的環(huán)節(jié)、不同的性質(zhì)規(guī)定征收不同的稅種。由于各個稅種的計稅依據(jù)、稅目稅率均不同，決定了其稅收負(fù)擔(dān)的差異。納稅人可以根據(jù)一些看似“不合理”的稅收規(guī)定，對經(jīng)營形式作適當(dāng)變通，也許就會起到意想不到的效果。這種“變通”籌劃法多見于流轉(zhuǎn)稅。如本書“增值稅”中所講的“采取租賃經(jīng)營方式對雙方均有利”就是采用的“變通”籌劃法。再舉一個卷煙廠聯(lián)營業(yè)務(wù)的例子：甲卷煙廠主要生產(chǎn)經(jīng)營X牌卷煙，2001年7月份推出X極品品牌卷煙。產(chǎn)品投入市場后，很受消費者歡迎，產(chǎn)品供不應(yīng)求。按照甲企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，根本無法滿足市場的需求，如果要投資新建一條新的卷煙生產(chǎn)流水線，大約需要資金數(shù)千萬元。由于資金問題，甲企業(yè)決定與乙卷煙生產(chǎn)廠家聯(lián)營生X極品品牌卷煙。

　　甲、乙企業(yè)通過協(xié)商約定如下：甲企業(yè)“委托”乙企業(yè)生產(chǎn)X極品卷煙，由乙企業(yè)自行組織原材料進(jìn)行生產(chǎn)，生產(chǎn)的X極品香煙以每標(biāo)準(zhǔn)箱20000元的單價全部銷售給甲企業(yè)，甲企業(yè)再以每標(biāo)準(zhǔn)箱28000元的單價對外銷售給煙草公司。協(xié)議期限暫定為五年。

　　2001年8-10月份，乙企業(yè)向甲企業(yè)銷售X極品香煙600箱，不含稅售價1200萬元。甲企業(yè)通過煙草市場將這600箱卷煙全部售出，取得不含稅售價1680萬元。經(jīng)過測算，乙企業(yè)生產(chǎn)X極品香煙的原材料成本為每箱2000元，其他人工、折舊等制造成本為每箱500元，期間費用平均每箱應(yīng)分?jǐn)?00 元。乙企業(yè)應(yīng)納消費稅如何計算？

　　根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲企業(yè)收回的卷煙不屬于“委托加工的應(yīng)稅消費品”，稅法所說的“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。乙企業(yè)自行組織原材料生產(chǎn)卷煙，應(yīng)按正常對外銷售繳納消費稅。由于乙企業(yè)生產(chǎn)的X牌卷煙必須由甲企業(yè)提供特許權(quán)利（商標(biāo)），使得乙企業(yè)生產(chǎn)的卷煙由甲企業(yè)所控制。乙企業(yè)向甲企業(yè)的銷售價格不能按照獨立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來收取價款。《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅[2001]91號）規(guī)定，卷煙消費稅計稅辦法由《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定實行從價定率計算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實行從量定額和從價定率相結(jié)合計算應(yīng)納稅額的復(fù)合計稅辦法。

　　從量定額計稅辦法的計稅依據(jù)為卷煙的實際銷售數(shù)量。從價定率計稅辦法的計稅依據(jù)為卷煙的調(diào)撥價格或者核定價格。調(diào)撥價格是指卷煙生產(chǎn)企業(yè)通過卷煙交易市場與購貨方簽訂的卷煙交易價格。調(diào)撥價格由國家稅務(wù)總局按照中國煙草交易中心和各省煙草交易（定貨）會2000年各牌號、規(guī)格卷煙的調(diào)撥價格確定，并作為卷煙計稅價格對外公布。因此，乙企業(yè)只能按調(diào)撥價格計征消費稅，而不能按照向甲企業(yè)的銷售價格計征消費稅。

　　國家稅務(wù)總局規(guī)定的X極品卷煙的調(diào)撥價為每箱27000元。

　　按照財稅[2001]91號文件規(guī)定，實際銷售價格高于計稅價格和核定價格的卷煙，按實際銷售價格征收消費稅；實際銷售價格低于計稅價格和核定價格的卷煙，按計稅價格和核定價格征收消費稅。因此，乙企業(yè)應(yīng)按調(diào)撥價每箱27000元計算消費稅。

　　乙企業(yè)應(yīng)納消費稅=銷售數(shù)量X定額稅率+銷售額x比例稅率=600 X 150+600X27000X45％=90000十7290000=7380000（元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=7380000x（7％+3％）=738000（元）

　　乙企業(yè)生產(chǎn)X極品香煙收益額為：12000000-600X（2000+ 500十100）-（7380000+738000）=12000000-1560000-8118000= 2322000（元）

　　甲企業(yè)是否繳納消費稅？X牌卷煙本屆甲企業(yè)產(chǎn)品，甲企業(yè)與乙企業(yè)之間是一種工業(yè)聯(lián)營關(guān)系，不能純粹看是一種商業(yè)式的購銷關(guān)系。因此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲企業(yè)銷售卷煙仍需按銷售額（銷售價高于調(diào)撥價）繳納消費稅。

　　甲企業(yè)應(yīng)納消費稅=銷售數(shù)量x定額稅率+銷售額x比例稅率=600X 150+16800000X45％=7650000（元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=7650000X（7％+3％）=765000（元）

　　甲企業(yè)銷售X極品香煙收益額=16800000-12000000-（7650000+765000）=-3615000（元）

　　甲、乙兩企業(yè)收益總額=2322000-3615000=-1293000（元）

　　甲企業(yè)原以為通過該項聯(lián)營可以從中受益，結(jié)果反而虧損361.5萬元。即使乙企業(yè)再讓利給甲企業(yè)，雙方也無利可圖?？磥?，這種聯(lián)營方式不可取。那么，甲、乙企業(yè)能否找到-一條新的合作方式，使雙方均從中受益呢？回答是肯定的。

　　根據(jù)甲、乙企業(yè)的聯(lián)營情況，緊密圍繞現(xiàn)行稅收政策我們給出下列兩個籌劃方案。

　　方案一：變非委托加工為委托加工。

　　甲企業(yè)可以向乙企業(yè)借款，然后購買原材料，再委托乙企業(yè)加工X極晶卷煙。這樣就符合稅法規(guī)定的“委托加工”。通過“變通”，雙方稅負(fù)發(fā)生了質(zhì)的變化：乙企業(yè)應(yīng)按發(fā)出數(shù)量及調(diào)撥價計算代收代繳消費稅7380000元、城建稅及教育費附加738000元。由于乙企業(yè)不再負(fù)擔(dān)消費稅，甲企業(yè)可以在保證乙企業(yè)既得利益的前提下壓低回收價格，即甲企業(yè)回收價格可以由1200萬元降至388.2萬元（1200-738 -73.8），乙企業(yè)仍可獲利232.2萬元。

　　甲企業(yè)將加工產(chǎn)品收回后，直接對外銷售不再納稅。乙企業(yè)代收的稅款由甲企業(yè)負(fù)擔(dān)。

　　甲企業(yè)收益額=1680-388.2-738-73.8=480（萬元）

　　方案二：變聯(lián)營協(xié)議為商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓。

　　甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂無形資產(chǎn)（X牌卷煙商標(biāo)權(quán)）使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，轉(zhuǎn)讓期五年。乙企業(yè)仍自行組織原材料進(jìn)行生產(chǎn)，由乙企業(yè)直接對外銷售。甲企業(yè)按照乙企業(yè)銷售收入的一定比例收取無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費。

　　通過“變通”，甲企業(yè)與乙企業(yè)不再具有協(xié)作關(guān)系。乙企業(yè)按市場價對外銷售，并按其銷售收入的一定比例計算商標(biāo)權(quán)使用費向甲企業(yè)支付，該無形資產(chǎn)可以在所得稅前全部扣除。

　　甲企業(yè)只需按照無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入繳納5％的營業(yè)稅和相關(guān)城建稅及教育費附加即可。由于整體稅負(fù)大幅度減輕，雙方均可從中獲利。

　　乙企業(yè)對外銷售總額1680萬元，應(yīng)納消費稅765萬元，應(yīng)納城建稅及教育費附加76.5萬元（與聯(lián)營協(xié)議中甲企業(yè)應(yīng)納稅額相同），如果保證乙企業(yè)的既得利益232.2萬元，令乙企業(yè)應(yīng)支付甲企業(yè)商標(biāo)權(quán)使用費金額為P，則有：16800000-7650000-765000-600x（2000+500+100）=2322000解之得：P=4503000（元）

　　甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=4503000x 5％=225150（元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=225150x（7％+3％）=22515（元）

　　甲企業(yè)收益=4503000-225150-22515=4255335（元）

　　在實際操作中，甲企業(yè)可以定額收取商標(biāo)權(quán)使用費，也可以與乙企業(yè)共同測算，然后按照乙企業(yè)銷售額的一定比例計算無形資產(chǎn)使用費。因為對無形資產(chǎn)使用費的收取金額和方式我國法律沒有限制。