淺論稅法上的誠(chéng)實(shí)信用原則

　　一、引言

　　誠(chéng)實(shí)信用原則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的道德規(guī)則，它要求人們?cè)谑袌?chǎng)活動(dòng)中講究信用，恪守諾言，誠(chéng)實(shí)不欺，在不損害他人利益和社會(huì)理由的前提下追求自己的利益。我國(guó)《民法通則》將誠(chéng)實(shí)信用原則規(guī)定為民法的一項(xiàng)基本原則，誠(chéng)實(shí)信用原則常被奉為 “帝王條款”，有“君臨法域”的效力。那么，誠(chéng)實(shí)信用原則與稅法的關(guān)系又如何呢？

　　二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中確立的必要性

　　“稅”即“債”，只不過(guò)這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機(jī)關(guān)之間。我國(guó)采取“取之于民，用之于民”的稅收方針，稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則，稅收關(guān)系也是一種信用關(guān)系，不少市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家視稅收法律關(guān)系為一種國(guó)家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的“公法上的債務(wù)關(guān)系”。這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。另外，稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門(mén)，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩。這一切都決定了將傳統(tǒng)私活領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法并沒(méi)有理論上的障礙。世界上不少?lài)?guó)家在行政程序法或稅收基本法中規(guī)定了誠(chéng)實(shí)信用原則。因此，我國(guó)也應(yīng)將誠(chéng)實(shí)信用原則確立為稅法的基本原則。這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，都應(yīng)講信用，誠(chéng)實(shí)地履行義務(wù)，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，也不得以許諾錯(cuò)誤為由而反悔。

　　三、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的具體適用

　　談到誠(chéng)實(shí)信用原則在稅收法律關(guān)系中的適用，往往首先想到的是納稅人的誠(chéng)信義務(wù)。稅收法律關(guān)系具有很強(qiáng)的行政色彩，征稅機(jī)關(guān)與納稅人的地位不平等，納稅人處于相對(duì)弱者地位，因此，更要注意作為稅收法律關(guān)系的一方主體征稅機(jī)關(guān)的誠(chéng)信義務(wù)。從誠(chéng)信原則的角度出發(fā)，稅收行政機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)有方便納稅人行使權(quán)利的義務(wù)。

　　不僅征稅人要適用誠(chéng)實(shí)信用原則，履行誠(chéng)信義務(wù)，納稅人也不能特殊，也要適用誠(chéng)實(shí)信用原則。實(shí)踐中，納稅人不能誠(chéng)實(shí)履行納稅義務(wù)的現(xiàn)象，如偷稅、漏稅、騙稅、避稅等，已經(jīng)造成稅收的大量流失，嚴(yán)重影響了社會(huì)公共利益。下面重點(diǎn)談?wù)劚芏悊?wèn)題。

　　所謂避稅，是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。

　　避稅一詞指的是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)活動(dòng)的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞和缺陷，謀取稅收利益。而偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅收少于他按稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅收。從性質(zhì)看，避稅為合法，偷稅為非法，二者的區(qū)別比較明顯。但是從動(dòng)機(jī)特別是最終結(jié)果看，二者之間并無(wú)絕對(duì)明顯的界限。不少學(xué)者從稅法的法定原則出發(fā)，主張對(duì)避稅行為不能做一般化規(guī)定，而是由立法機(jī)關(guān)對(duì)具體的避稅行為做個(gè)別化認(rèn)定。但法律的復(fù)雜化又為避稅者提供了更多鉆法律漏洞的機(jī)會(huì)。根據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則，當(dāng)事人賦有“忠于事實(shí)真相，遵守公平買(mǎi)賣(mài)之合理商業(yè)準(zhǔn)則，且不得通過(guò)協(xié)議變更以誠(chéng)信原則產(chǎn)生的義務(wù)”的誠(chéng)信義務(wù)。具體表現(xiàn)在稅法上，就是納稅人進(jìn)行的交易應(yīng)當(dāng)是忠于事實(shí)真相的實(shí)質(zhì)交易，而不是試圖避稅的虛假交易和偽裝交易。各個(gè)國(guó)家也都從立法上規(guī)定了納稅人負(fù)有禁止進(jìn)行虛假交易和偽裝交易的義務(wù)，把納稅人進(jìn)行的虛假交易視為違反稅法的避稅行為，仍要按實(shí)質(zhì)納稅原則征稅。這說(shuō)明根據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則，納稅人賦有忠實(shí)于事實(shí)真相進(jìn)行交易并按交易實(shí)質(zhì)納稅的義務(wù)。要求納稅人以善意的方式履行自己的納稅義務(wù)，完全是誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的展開(kāi)和適用。丹寧勛爵曾經(jīng)說(shuō)過(guò)“避稅或許合法，但不是美德?！睆拿赖碌慕嵌瓤矗{稅人應(yīng)自覺(jué)地選擇不避稅或反避稅的交易，而這，正是誠(chéng)實(shí)信用原則賦予納稅人的誠(chéng)信義務(wù)。

　　誠(chéng)實(shí)信用原則要求征稅方與納稅方彼此忠誠(chéng)互信，有利于建立和加強(qiáng)雙方的信任關(guān)系，從而大大降低稅收成本?，F(xiàn)代國(guó)家在已成為稅收國(guó)家的情況下，降低稅收成本，就等于間接降低了社會(huì)交易成本，促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　四、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的意義

　　在我國(guó)當(dāng)前，倡導(dǎo)和實(shí)行誠(chéng)信納稅有其積極的意義。我國(guó)納稅人尚沒(méi)有形成與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的納稅意識(shí)，各種偷逃稅行為還比較嚴(yán)重，廣大公民和企業(yè)對(duì)稅法的學(xué)習(xí)、遵從亟待加強(qiáng)。稅法的適用不可能是機(jī)械的。法條的文義需要解釋?zhuān)陕┒葱枰畛洌瑺?zhēng)議事實(shí)需要認(rèn)定等等，所有這一切都需要遵循一定的原則或規(guī)則，以保證法律適用的公正、公平，而誠(chéng)實(shí)信用原則就是這樣的一條重要原則。依據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則，稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人要懷有善良動(dòng)機(jī)，不得濫用權(quán)利，不得規(guī)避法律，認(rèn)真履行義務(wù)等，這就為當(dāng)事人的行為提供了有力的指導(dǎo)原則。在法治國(guó)家的稅收征納活動(dòng)中，遵循和恪守誠(chéng)實(shí)信用原則是征納雙方的法律義務(wù)。誠(chéng)信納稅還是納稅人提高和維護(hù)自身信用的需要，納稅人在納稅問(wèn)題上的信用是其社會(huì)道德信用的重要內(nèi)容。在很多國(guó)家，喪失納稅誠(chéng)信是一個(gè)最壞的社會(huì)信用記錄，將影響其一系列的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫希認(rèn)為，信任是很多經(jīng)濟(jì)交易所必須的公共物品。信任的最大價(jià)值就在于減少了交易成本，提高了經(jīng)濟(jì)效率，保證了交易安全，而誠(chéng)實(shí)信用原則要求當(dāng)事人動(dòng)機(jī)要端正，意思表示要真實(shí)，不隱瞞，不欺詐，而且還要守信用，重承諾，因此，誠(chéng)實(shí)信用原則是建立信任的有力工具。重視與誠(chéng)信納稅相關(guān)的制度建設(shè)，也是各國(guó)稅收法治實(shí)踐的通行做法，它有助于營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)稅收增進(jìn)人民福祉的宗旨。