非貨幣性資產(chǎn)交換流轉稅的涉稅會計處理

　　新7號準則下，商業(yè)實質、公允價值和關聯(lián)交易是對非貨幣性資產(chǎn)交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監(jiān)管部門、司法部門等應加強監(jiān)督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發(fā)生。

　　新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》引入了“公允價值”的概念，而稅法上對流轉稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅等）則按計稅收入處理。二者之間在流轉稅方面處理的差異值得財務管理者注意。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的增值稅會計處理

　　會計規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。（一）該項交換具有商業(yè)實質；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。本文主要討論公允價值下的涉稅處理。

　　稅法規(guī)定，非貨幣性交易都應該做視同銷售處理，按換出資產(chǎn)公允價值（計稅價格）確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價等同于新準則中換出資產(chǎn)的公允價值。因此無論是固定資產(chǎn)還是存貨的公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為含稅價等同于市價。

　　【例1】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將庫存原材料與乙公司生產(chǎn)的庫存商品進行交換。甲公司換出原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為180萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。假設甲乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質，不考慮除增值稅以外的其他相關稅費。

　　分析：以甲公司為例，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理（舊準則是視同銷售處理），以公允價值確定收入，同時結轉相應的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》應作為“利得”或“損失”，記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。如果換出的資產(chǎn)是長期股權投資的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的相關規(guī)定，應計入“投資收益”。

　　甲公司會計處理：

　　借：庫存商品                          1880300

　　 　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）319700　　　

       貸：其他業(yè)務收入　　　　　　　       1880300（220/1.17）

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 319700（188.03×17%）

　　結轉成本：

　　借：其他業(yè)務成本                             2000000

　　　貸：原材料                                        2000000

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的消費稅會計處理

　　根據(jù)消費稅政策規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

　　另外，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，凡非用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的其他方面應當納稅的，其計稅價格按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格確定。

　　【例2】接例1，乙公司將自產(chǎn)庫存消費品換取甲公司原材料作為生產(chǎn)資料，該庫存消費品本月平均含稅價格為220萬元，最高銷售價格為260萬元，消費稅率為10%.

　　分析：以乙公司為例，一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據(jù)相同，但納稅人將應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股和抵償債務等方面時，應當以同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。

　　乙公司會計處理：

　　借：原材料                                1880300　　      

        應交稅費——應交增值稅（進項稅額）     319700

　　　貸：主營業(yè)務收入                               1880300（220/1.17）

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）      319700（188.03×17%）

　　結轉成本：

　　借：主營業(yè)務成本                                  2000000　　　

       貸：庫存商品                                         2000000

　　計提消費稅：

　　借：營業(yè)稅金及附加                           222200

　　　貸：應交稅費——應交消費稅                  222200（260/1.17×10%）

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的營業(yè)稅會計處理

　　根據(jù)《營業(yè)稅暫行》規(guī)定，轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益?？梢娨詿o形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的的非貨幣性資產(chǎn)交換應屬于銷售行為繳納營業(yè)稅。其計稅價格主要是根據(jù)市場價格來確定。

　　根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

　　（1）收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。

　?。?）“日?；顒?rdquo;，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的其他活動，一般計入“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目。“非日常活動”產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入應作為“利得”，計入“資本公積”或“營業(yè)外收入”科目。“非日?；顒?rdquo;產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流出應作為“損失”，計入“營業(yè)外支出”科目。

　　所以，在新準則下以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日常活動”發(fā)生的經(jīng)常性項目，不適合收入的概念。

　　【例3】丙公司以賬面原值為15萬元，累計折舊為9萬元，公允價值為5萬元的廠房換取丁公司的一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的公允價值為5萬元，假設以上資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質，不考慮除營業(yè)稅以外的其他相關稅費。

　　分析：新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：當非貨幣性資產(chǎn)交易滿足兩個條件時，可采用公允價值計價方式。條件一是該交易具有商業(yè)實質，條件二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。以公允價值計價時，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費。

　　丙公司會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理                           60000

　　　　累計折舊                             90000

　　　貸：固定資產(chǎn)——廠房                     150000

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線                    52500

　　　　營業(yè)外支出                            10000　　

       貸：固定資產(chǎn)清理                         60000

　　　　 應交稅費——應交營業(yè)稅                2500（5×5%）

　　延伸解析

　　１.非貨幣資產(chǎn)交換對財務影響分析

　　非貨幣資產(chǎn)交換方式有多種，但不管在哪種方式下，只要公允價值大于賬面價值，就可能涉及到流轉稅，就會產(chǎn)生利潤，并涉及到所得稅。以存貨交換為例，若換出存貨的公允價值大于賬面價值，其差額為企業(yè)的收益，反之為企業(yè)的損失，所以一些關聯(lián)企業(yè)通過非貨幣資產(chǎn)交換來調(diào)節(jié)利潤，虛增經(jīng)營利潤。

　　２.非貨幣資產(chǎn)交換可能會成為關聯(lián)方粉飾報表的工具

　　非貨幣性資產(chǎn)交換其前提是交換具有商業(yè)性質，新7號準則規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認定為該交換具有商業(yè)實質。所以有些關聯(lián)方，交換的目的是為了粉飾報表，雙方交換的資產(chǎn)可能是相似或相同的資產(chǎn)，只要是資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，就可能產(chǎn)生“盈利”的空間，所以閱讀上市公司報表，應關注其非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實質。

　　３.防止企業(yè)利用公允價值進行利潤操作的可能性

　　新7號準則下，商業(yè)實質、公允價值和關聯(lián)交易是對非貨幣性資產(chǎn)交換計量的關鍵考慮要素，鑒于新準則的可靠性，審計機構、證券監(jiān)管部門、司法部門等應加強監(jiān)督、加大處罰力度，從準則外部保證準則實施的恰當，防止利潤操作等行為的發(fā)生。