基金會(huì)計(jì)模式在西方國(guó)家已逐步建立并由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范，而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)尚未建立基金會(huì)計(jì)，是今后預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。

　　一、基金會(huì)計(jì)的含義

　　基金會(huì)計(jì)產(chǎn)生于18世紀(jì)的英國(guó)。隨后，美國(guó)從英國(guó)那里移植了政府預(yù)算制度和基金會(huì)計(jì)，并逐步從政府會(huì)計(jì)推廣至政府舉辦的公立非營(yíng)利組織，形成了比較完善的基金制和基金會(huì)計(jì)。

　　什么是基金會(huì)計(jì)呢？我們首先應(yīng)搞清楚什么是“基金”�；�金有廣義和狹義之分，從廣義上說，基金是機(jī)構(gòu)投資者的統(tǒng)稱，包括信托投資基金、單位信托基金、公積金、保險(xiǎn)基金、退休基金，各種基金會(huì)的基金。在現(xiàn)有的證券市場(chǎng)上的基金，包括封閉式基金和開放式基金，具有收益性功能和增值淺能的特點(diǎn)。從會(huì)計(jì)角度透析，基金是一個(gè)狹義的概念，意指具有特定目的和用途的資金。因?yàn)檎�府和事業(yè)單位的出資者不要求投資回報(bào)和投資收回，但要求按法律規(guī)定或出資者的意愿把資金用在指定的用途上，而形成了基金。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）認(rèn)為，基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體”（注：美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》，1997年，第15頁。）。這一“基金”定義，除基金具有特定的目的和用途外，還強(qiáng)調(diào)基金被視為一種會(huì)計(jì)主體，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系。

　　在西方政府會(huì)計(jì)中，作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體的基金，主要有以下三種類型：

　　1.政府基金。是政府單位用于普通行政活動(dòng)（非營(yíng)業(yè)性）方面的可消耗財(cái)務(wù)資源的來源、運(yùn)用及其結(jié)余。主要包括普通基金、特種收入基金、資本項(xiàng)目基金和償債基金。

　　2.權(quán)益基金。權(quán)益基金反映的是政府機(jī)構(gòu)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上的營(yíng)業(yè)性活動(dòng)或機(jī)構(gòu)，用于核算以銷售方式提供收取費(fèi)用（價(jià)款）的貨物或服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。主要包括企業(yè)基金和內(nèi)部服務(wù)基金。

　　3.信代基金。信代基金即信托與代理基金，是指用于處理某一政府機(jī)構(gòu)以受托人身份或代理人身份為公民個(gè)人、民間組織、其他政府單位以及其他基金所持有的資產(chǎn)。主要包括可消耗信托基金、留本信托基金、退休信托基金和代理基金。

　　根據(jù)以上分析，我們可將基金會(huì)計(jì)定義為：“指政府會(huì)計(jì)（包括政府財(cái)政部門會(huì)計(jì)和政府行政部門會(huì)計(jì)）及公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的會(huì)計(jì)體制或模式”（注：王慶成：預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的展望，《事業(yè)財(cái)會(huì)》2000年第1期）。

　　二、西方基金會(huì)計(jì)模式的基本內(nèi)容

　　（一）政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的權(quán)益理論是基金論

　　權(quán)益理論是解釋權(quán)益的性質(zhì)，說明對(duì)權(quán)益的不同認(rèn)識(shí)�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的權(quán)益理論主要有業(yè)主權(quán)益論、主體論和基金論。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家威廉。瓦特（William Vatter）于1947年發(fā)表《會(huì)計(jì)的基金理論》一文，從而倡立基金論。他認(rèn)為會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是一組特定來源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，由于運(yùn)用復(fù)式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域中，擁有為未來服務(wù)能力的經(jīng)濟(jì)資源即資產(chǎn)是中心，所有的權(quán)益都代表來自法律、合同管理、財(cái)務(wù)或公正方面的考慮而對(duì)資產(chǎn)使用的限制，以實(shí)現(xiàn)建立基金所要達(dá)成的社會(huì)目標(biāo)，如一項(xiàng)橋梁工程或“希望工程”等等。它不追求利潤(rùn)最大化，收益計(jì)量也居于從屬地位，財(cái)務(wù)報(bào)告的主表是基金的來源和運(yùn)用表，用以向有關(guān)各方利益關(guān)系人提供財(cái)務(wù)信息。政府及非營(yíng)利性組織具有基金理論的特點(diǎn)，所以基金理論在不以營(yíng)利為目的的政府會(huì)計(jì)和公益社團(tuán)會(huì)計(jì)中得到廣泛應(yīng)用。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來組織和運(yùn)行的。

　　（二）基金會(huì)計(jì)的特征

　　1.基金是一種會(huì)計(jì)主體。美國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體是基金和帳群。前已述及，政府單位和非營(yíng)利組織中的基金，是作為一個(gè)單位或組織中的若干個(gè)相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體來看待的，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金結(jié)余。而企業(yè)會(huì)計(jì)中使用的基金，所發(fā)生的收支作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一部分，把整個(gè)組織作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。所以，嚴(yán)格地講，西方政府會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種基金會(huì)計(jì)。

　　2.基金有其特定的會(huì)計(jì)等式。一般而言，不同的基金類型具有不同的會(huì)計(jì)等式。政府基金會(huì)計(jì)等式為：流動(dòng)資產(chǎn)－流動(dòng)負(fù)債＝基金余額；權(quán)益基金會(huì)計(jì)等式為：流動(dòng)資產(chǎn)＋非流動(dòng)資產(chǎn)＝流動(dòng)負(fù)債＋長(zhǎng)期負(fù)債＋繳入資本＋保留余額。權(quán)益基金會(huì)計(jì)與政府基金會(huì)計(jì)不同的是，要計(jì)量和確定凈收益、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。

　　3.基金會(huì)計(jì)記帳采用應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或修正的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從總體上來說不贊成采用現(xiàn)金制（收付實(shí)現(xiàn)制）基礎(chǔ)，而贊成采用應(yīng)計(jì)制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）基礎(chǔ)，但采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)政府會(huì)計(jì)來說又是不恰當(dāng)?shù)�，所以美�?guó)就對(duì)應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)作了改革，稱之為修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。

　　4.將預(yù)算納入到會(huì)計(jì)核算中去。即每項(xiàng)基金的財(cái)源流入和流出，設(shè)置相應(yīng)的“預(yù)算帳戶”和“實(shí)績(jī)帳戶”。將同一項(xiàng)財(cái)源流入或流出的預(yù)算數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)均反映于帳面上，以便隨時(shí)進(jìn)行直接比較而發(fā)揮預(yù)算對(duì)政府事務(wù)的控制作用。

　　（三）基金會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

　　1.基金會(huì)計(jì)的確認(rèn)

　　美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定基金會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，據(jù)以衡量財(cái)務(wù)狀況及其執(zhí)行結(jié)果。

　�。�1）政府基金收入應(yīng)在其有效可衡量的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)；支出方面，除一般長(zhǎng)期負(fù)債與帶息特征稅捐所發(fā)生的負(fù)債的未到期利息，應(yīng)在到期時(shí)確認(rèn)外，各種支出均應(yīng)在發(fā)生并可計(jì)量的會(huì)計(jì)期內(nèi)予以確認(rèn)。

　�。�2）權(quán)益基金的收入和費(fèi)用，應(yīng)按應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)。收益應(yīng)于賺取并可計(jì)量的會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)；費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生并可計(jì)量的會(huì)計(jì)期間內(nèi)予以確認(rèn)。

　　（3）信代基金的收益、費(fèi)用和支出，在適當(dāng)?shù)那闆r下，應(yīng)按符合基金會(huì)計(jì)目的的基礎(chǔ)加以確認(rèn)。留本信托基金及退休信托基金應(yīng)按應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)處理；可消耗信托基金應(yīng)按修正的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)處理。

　　（4）基金轉(zhuǎn)移應(yīng)在基金間發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)。

　　2.基金會(huì)計(jì)的計(jì)量

　　基金會(huì)計(jì)的計(jì)量原則是按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生或轉(zhuǎn)入的數(shù)額計(jì)價(jià)，在基金存續(xù)期間的任何時(shí)點(diǎn)，其基金余額依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量結(jié)果計(jì)量。

　　（四）基金會(huì)計(jì)報(bào)告

　　基金會(huì)計(jì)報(bào)告包括期中和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告一般包括：序言部分、個(gè)別基金以及聯(lián)合和合并財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表注釋、附表、其他要求的信息、文字說明和統(tǒng)計(jì)表�；�金會(huì)計(jì)下的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支及基金變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，均應(yīng)按基金種類或基金組分設(shè)專欄列報(bào)。

　　三、我國(guó)基金會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建

　　（一）建立基金會(huì)計(jì)的必要性

　　1.建立基金會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于為會(huì)計(jì)信息使用者提供資源分配決策和經(jīng)營(yíng)責(zé)任評(píng)價(jià)的有用信息。政府及事業(yè)單位資財(cái)?shù)奶峁┱�，一般要求將資財(cái)使用在指定的用途上，這就客觀上要求對(duì)基金主體單獨(dú)核算和披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以滿足資財(cái)提供者和社會(huì)公眾了解基金收支結(jié)余情況，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　2.建立基金會(huì)計(jì)是政府及事業(yè)單位改革的要求。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已出現(xiàn)了需要單獨(dú)核算的基金，并在相應(yīng)法規(guī)制度中已要求推行基金制�！吨袊�(guó)教育改革和發(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實(shí)行基金制”�！吨泄仓醒腙P(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出：“對(duì)基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來源主要靠國(guó)家撥款”。新《會(huì)計(jì)法》第十條第4點(diǎn)所指的“資本、基金的增減”，就是行政事業(yè)單位按照法律法規(guī)的規(guī)定而設(shè)置或籌集的具有特定用途的資金，如政府基金、社會(huì)保險(xiǎn)基金、教育基金等。

　　3.建立基金會(huì)計(jì)是加強(qiáng)政府及事業(yè)單位管理的要求。實(shí)行基金制，有利于強(qiáng)化政府及事業(yè)單位預(yù)算的約束力，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，有利于制衡權(quán)力，促進(jìn)法治，防腐倡廉。

　　4.建立基金會(huì)計(jì)也是與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的要求。會(huì)計(jì)信息是國(guó)際商業(yè)語言。積極吸取國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，洋為中用，是加快我國(guó)政府及事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革步伐的手段。所以，推行基金會(huì)計(jì)；有利于與國(guó)外會(huì)計(jì)的交流，盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

　　（二）我國(guó)基金會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建

　　1.我國(guó)基金會(huì)計(jì)模式構(gòu)建的基本思路是：

　　按照新《會(huì)計(jì)法》和《預(yù)算法》的要求，借鑒西方政府會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)改革的實(shí)踐，制定基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，以規(guī)范基金會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)模式向基金會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，可分兩步完成，一是以法規(guī)制度規(guī)范基金會(huì)計(jì)。即在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)模式運(yùn)行下，制定“基金管理辦法”和“基金會(huì)計(jì)制度”，對(duì)基金從管理和核算兩個(gè)方面予以規(guī)范。明確基金的種類、原則、基金會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、核算程序和方法、基金會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等內(nèi)容。目前采用這種模式比較符合現(xiàn)在的實(shí)際，因?yàn)楝F(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)模式基本適應(yīng)政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且基金尚不構(gòu)成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的主體。二是以準(zhǔn)則規(guī)范基金會(huì)計(jì)。即重新構(gòu)建我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，在預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確基金會(huì)計(jì)的規(guī)范要求，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)模式向基金會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

　　2.構(gòu)建基金會(huì)計(jì)模式的幾點(diǎn)思考：

　�。�1）基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度制定問題。建議在財(cái)政部組建預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)或政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)劃、研究、制定等工作，按法定程序運(yùn)行，最后按照新《會(huì)計(jì)法》的要求，由財(cái)政部頒布實(shí)施。

　�。�2）基金會(huì)計(jì)與現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)模式的關(guān)系問題。現(xiàn)階段仍然以現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式為主體，對(duì)政府及事業(yè)單位法規(guī)規(guī)定實(shí)行基金制的單位可先試點(diǎn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)后逐步推廣。關(guān)于基金主體問題，可將基金作為政府及事業(yè)單位“大會(huì)計(jì)主體”下的“小會(huì)計(jì)主體”來處理。

　�。�3）基金會(huì)計(jì)采用什么樣的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的問題。采用什么樣的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不是與單位組織相關(guān)，而是與業(yè)務(wù)性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相關(guān)，也就是說根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，借鑒西方政府會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度》的要求，政府基金會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制。這里的“修正”是指“原則上”、“基本上”的意思，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。事業(yè)單位基金會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，因?yàn)槟壳笆聵I(yè)單位的收入渠道多，財(cái)政撥款比重逐步降低，那么事業(yè)單位應(yīng)從過去以預(yù)算收入考核為主向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的轉(zhuǎn)變，與之相適應(yīng)，收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，以評(píng)價(jià)和考核事業(yè)單位的受托責(zé)任。