長期以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計核算中的地位已為人們所公認(rèn)，2002年1月1日開始實施的新《金融企業(yè)會計制度》再次將其成為財務(wù)會計的原則之一。權(quán)責(zé)發(fā)生制基于“會計分期”的基本假設(shè)，以“應(yīng)收應(yīng)付”為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)各會計期間的收入費用，使收支相互配比，致使期間損益獲得合理的計算。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的是“收付實現(xiàn)制”，它以款項是否收付即“實收實付”為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費用的歸屬期，它強調(diào)的是一種事實，體現(xiàn)了現(xiàn)金流量的如實計量。對保險公司這樣一個特殊行業(yè)，究竟采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制是值得商討的一個問題。本文通過對保險會計確認(rèn)基礎(chǔ)的比較分析，試圖在它們之間尋找一個最佳適度點。

　　一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在保險會計中的局限性

　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制與保險的謹(jǐn)慎性存在著兩則必反。

　　保險公司是經(jīng)營風(fēng)險的特殊行業(yè)，其經(jīng)營對象的風(fēng)險性，保險成本未來的不確定性以及保險責(zé)任的連續(xù)性等經(jīng)營特性，與經(jīng)營環(huán)境的融合和交織，使保險公司經(jīng)營較之一般企業(yè)經(jīng)營更具風(fēng)險，加之保險公司涉及廣大的公眾利益，其業(yè)務(wù)對象具有廣泛的社會性，這從而也就決定了保險行業(yè)在處理會計信息方法上必須更加穩(wěn)健保守。過去，由于保險公司更多地考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，忽視了謹(jǐn)慎性原則，造成了保險經(jīng)營的不穩(wěn)定性和為數(shù)不少的不良資產(chǎn)。比如前幾年比較突出的應(yīng)收保費問題一直是保險公司老大難問題。由于“三角債”因素及其自身存在的不流動性，應(yīng)收保費居高不下，長期掛賬不僅使保險公司失去了投資機會，減少了投資收益，帶來機會成本，而且應(yīng)收保費按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作為保費收入入賬后，保險責(zé)任開始生效，由于保費未到賬，而保險事故發(fā)生時客戶又要求賠償，容易引發(fā)不必要的法律糾紛，而且，按照目前法律判決大多案例，無論是客戶未繳費，還是款項被代理人挪用，保險公司一般都敗訴。這樣勢必引發(fā)信用差的客戶鉆空子，惡意拖欠保費，使保險公司經(jīng)營風(fēng)險加大；分保方面，在法定分保情況下對于未收到的保費，公司仍需墊付一定比例的分保費用；稅收方面，公司還要支付營業(yè)稅及附加和所得稅，而且現(xiàn)實的保險行業(yè)高稅率對公司而言無疑是雪上加霜。所以這幾年許多公司干脆另避蹊徑，采取長期不入賬或少入賬的辦法，這顯然又違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且容易造成業(yè)務(wù)員催收未出險的到期的或臨近到期的保險單的保費不交公司而入私囊或和保戶私分。還有應(yīng)收利息問題，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，拆出資金、保戶質(zhì)押貸款、存款、貸款、保戶儲金等期末都應(yīng)計算應(yīng)收利息，確認(rèn)為利息收入，而且對于逾期貸款，原制度規(guī)定逾期（含展期）未滿一年，按規(guī)定計算應(yīng)收利息并納入當(dāng)期損益。應(yīng)收利息尚未收回而作為利息收入入賬后，這必然使保險公司形成虛假收入和虛假利潤，最終以實收資本或侵蝕保戶利益墊交國家稅收，掛賬的利息越滾越大，它所帶來的后果不僅僅是簡單的寅吃卯糧，而且已構(gòu)成潛在的威脅，加大了金融風(fēng)險。

　　2.權(quán)責(zé)發(fā)生制忽略了現(xiàn)金流量在保險經(jīng)營中的重要性。

　　保險經(jīng)營的對象不是商品，而是保單，保單一經(jīng)簽發(fā)就具有法律效力，一旦保險標(biāo)的或被保險人發(fā)生意外事故或保險期滿，保險公司負(fù)有賠償或給付的義務(wù)。因此，保險業(yè)務(wù)實質(zhì)上是對保險契約承擔(dān)的一種將來償付責(zé)任。對于保險行業(yè)，負(fù)債項目較一般會計重要，而負(fù)債中占比例最大的是各種責(zé)任準(zhǔn)備金。保險公司通過收取保費而建立起來的各種責(zé)任準(zhǔn)備金，不是盈利，而是對被保險人的一種負(fù)債，是要隨時支付的。保險經(jīng)營作為一種負(fù)債經(jīng)營，其首要任務(wù)就是要確保足夠的現(xiàn)金來滿足償付能力的需要。因此，現(xiàn)金流量在保險行業(yè)中具有至尊的地位。而權(quán)責(zé)發(fā)生制由于在計量過程中運用了應(yīng)計、遞延、攤銷和分配等一系列體現(xiàn)人為因素的會計行為，使得利潤也最終成為受制于理念的計量結(jié)果，它可能是觀念上的利潤而非現(xiàn)實的利潤。雖然某些公司賬面利潤很高，但有可能因缺乏足夠的現(xiàn)金而產(chǎn)生賠付危機，導(dǎo)致大規(guī)模退保、擠兌，嚴(yán)重的會影響公司的生存，甚至導(dǎo)致破產(chǎn)。比如，這幾年，日本先后破產(chǎn)了明治生命、東邦生命、第一生命等六家保險公司就是很好的例證。這些公司由于盲目追求業(yè)務(wù)規(guī)模，大量銷售具有“還本性”的儲蓄型商品，在保險公司經(jīng)營“繁榮”的同時，現(xiàn)金的流動性減弱，隱藏財務(wù)風(fēng)險，最后在亞洲金融風(fēng)暴的沖擊中受利差損的拖累而導(dǎo)致破產(chǎn)。

　　3.權(quán)責(zé)發(fā)生制下對于保費收入的確認(rèn)與保險合同條款不相匹配。

　　對于保費收入，按照新制度的規(guī)定必須同時具備三個條件：

　　第一，保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任；

　　第二，與保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入；

　　第三，與保險合同相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　從第一個條件可以看出，保費收入的確認(rèn)是以“保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任”而不是以“實際收到保費”為依據(jù)，從理論上看來，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但從保險合同條款來看，財產(chǎn)保險和人壽保險情況完全不同。財產(chǎn)保險合同一般是簽單生效，即保險合同一經(jīng)簽訂，保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任，無論是否收到保費，應(yīng)確認(rèn)為保費收入，它是基于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則；但對于人壽保險合同，一般是收費生效，即收到保費后保單才能生效，此時才能作為保費收入，它是基于“收付實現(xiàn)制”原則，由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制下對于保費收入的確認(rèn)與保險合同條款規(guī)定存在明顯的矛盾。

　　4.權(quán)責(zé)發(fā)生制不能適應(yīng)當(dāng)前建立保險監(jiān)管會計的需要。

　　保險行業(yè)對經(jīng)濟社會背負(fù)著巨額負(fù)債，承擔(dān)著對整個社會的保障責(zé)任，發(fā)揮著社會“穩(wěn)定器”的作用，這決定了保險會計具有鮮明的法定特點，保險行業(yè)的經(jīng)營必須接受嚴(yán)密的監(jiān)理，以防范和化解由于保險公司償付能力不足引發(fā)的金融危機。因此，保險監(jiān)管部門在全國各地應(yīng)運而生，以此來維護相對弱勢的群體“保單持有人”的利益。保險監(jiān)管部門對保險監(jiān)管的核心是償付能力，它要求保險公司形成兩套保險會計體系：

　　一是公認(rèn)財務(wù)會計體系，

　　二是監(jiān)管會計體系。

　　監(jiān)管會計由于服務(wù)對象、目標(biāo)以及假設(shè)不同，在穩(wěn)健程度上顯得比公認(rèn)會計更為保守，所選用的方法和程序往往把穩(wěn)健原則運用到了極致。保險監(jiān)管會計體系的建立無疑對傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)，如前所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)的是收入和成本的關(guān)聯(lián)和經(jīng)營成果的客觀反映，而不是償付能力。

　　二、完善保險會計確認(rèn)基礎(chǔ)的幾點建議

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該重新審慎保險會計確認(rèn)基礎(chǔ)，客觀分析保險會計環(huán)境，從保險公司實際出發(fā)，針對不同的業(yè)務(wù)性質(zhì)，可以實行“聯(lián)合發(fā)生制”混合會計基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并存，揚長避短，充分體現(xiàn)其靈活性，以適應(yīng)不同的決策需求。具體來說，可分為以下幾種情況：

　　1.對于保費收入的確認(rèn)應(yīng)分別針對不同期限的保險業(yè)務(wù)采取不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)。

　　對于保險會計核算的分類，我國《保險法》按照保險業(yè)務(wù)不同劃分為財產(chǎn)保險和人身保險，并要求分險種分類核算。這種劃分雖然照顧到了保險公司分業(yè)經(jīng)營的需要，但不利于制定規(guī)范化的會計標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前在西方很多國家將保險業(yè)會計核算分為短期保險（保險期限在一年或一年以下，簡稱“短險”）和長期保險（保險期限在一年以上，簡稱“長險”），分別涵蓋財產(chǎn)保險和人身保險。筆者認(rèn)為這很值得借鑒。因為短期保險與長期保險在保險內(nèi)涵、風(fēng)險特征、保險期限特別是保險合同條款的具體規(guī)范都存在較大的差異，在會計核算方法的處理上也應(yīng)有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對于“短險”（比如財產(chǎn)保險、意外傷害保險、短期健康保險）的保費收入的確認(rèn)可采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，即保費收入應(yīng)于投保人應(yīng)當(dāng)交納保費時確認(rèn)，因而它存在應(yīng)收保費，應(yīng)收保費必須入賬。但這里有個例外，對于“短險”中分期繳費合同應(yīng)于合同約定的收款日期分期確認(rèn)保費收入，并可考慮在簽定保險合同時作出特別約定：“本保單未交款不生效”或“賠付時按實收保費占保單保費的比例賠償”。對于“長險”（比如人壽保險、長期健康保險）保費收入的確認(rèn)平時應(yīng)采取收付實現(xiàn)制，即保費收入應(yīng)于收到投保人交納的保費時確認(rèn)，因而它不存在應(yīng)收保費，但在會計期末通過責(zé)任準(zhǔn)備金調(diào)整回歸到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　2.對于利息收入的確認(rèn)基本上采用收付實現(xiàn)制。

　　對保險公司發(fā)生的拆出資金、保戶質(zhì)押貸款、保戶儲金、存款等期末都不再計算應(yīng)收利息，一律按收付實現(xiàn)制在實際收到利息后確認(rèn)為利息收入。應(yīng)收利息主要是指債券投資已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息和原貸款掛賬的利息。對逾期貸款，應(yīng)縮短應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)，由一年縮短為90天。

　　3.對于其它收入一律按收付實現(xiàn)制來確認(rèn)。

　　保險公司除了保費收入、利息收入以外，還有追償款收入、手續(xù)費收入、租賃收入、代勘查收入、咨詢服務(wù)收入等其它收入，這些收入的確認(rèn)，從成本與效益原則考慮以及穩(wěn)健性出發(fā)，采用收付實現(xiàn)制。

　　4.對于成本與費用支出的確認(rèn)原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　對保險公司發(fā)生的保費支出（比如賠款支出、手續(xù)費支出、傭金支出、各項責(zé)任準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差、“三項準(zhǔn)備”等）以及利息支出應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計量，凡是在本期發(fā)生的，都應(yīng)全部在本期入賬，不應(yīng)延至下期入賬，將本期成本費用作為下期成本費用處理。對于其他費用的確認(rèn)和計量，在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、重要性原則的前提下，應(yīng)當(dāng)重視謹(jǐn)慎性原則的運用。比如，對于有“三項指標(biāo)”控制的防預(yù)費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費應(yīng)按比例控制使用，據(jù)實列支，不得預(yù)提；固定資產(chǎn)修理費待攤和遞延不能混亂使用，也不能采用預(yù)提方式；對于開辦費，應(yīng)當(dāng)在開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益，不得計入長期待攤費用。

　　5.對于保險監(jiān)管會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇應(yīng)以貫徹謹(jǐn)慎性原則為“重中之重”。

　　在未來我國保險會計規(guī)范體系健全和完善后，要求保險公司提供兩套報表：首先按公認(rèn)會計原則編制財務(wù)會計報表；然后按監(jiān)管會計原則再調(diào)整為監(jiān)管會計報表。監(jiān)管會計報表的編制應(yīng)強調(diào)提供償付能力信息。比如，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)不是全部資產(chǎn)，而是認(rèn)可資產(chǎn)即監(jiān)管機構(gòu)接受的，具有高度流動性和可確定性，需賠付時在短時期內(nèi)能夠變現(xiàn)的資產(chǎn)，利潤表的編制采用更為保守的確認(rèn)方法，所計算的收入低，而對費用則不作資本化處理，全部作為當(dāng)期費用，因而計算的費用高，盈余低；現(xiàn)金流量表應(yīng)擺在至關(guān)重要的位置。因為現(xiàn)金流量表完全基于“收付實現(xiàn)制”，能直觀地反映保險公司的支付能力，它所提供的現(xiàn)金流量信息不僅有助于消化不良資產(chǎn)，而且可以滿足保險監(jiān)管部門進行監(jiān)管的需要。

　　[參考文獻]

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