[摘要]環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法是環(huán)境會(huì)計(jì)方法體系的核心問題，環(huán)境資源價(jià)值觀的確立為環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量奠定了理論基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)代資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，環(huán)境資源的價(jià)值由現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值，選擇價(jià)值和存在價(jià)值三部分構(gòu)成，以此為基礎(chǔ)，計(jì)量和核算礦產(chǎn)能源資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動(dòng)植物資源、再生資源和環(huán)境資源的價(jià)值。

　　[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境資源價(jià)值觀；計(jì)量方法

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是以綜合貨幣計(jì)量和實(shí)物量計(jì)量為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境資源的法律、法規(guī)和國際公認(rèn)準(zhǔn)則為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的聯(lián)系，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告環(huán)境資源污染，預(yù)防、開發(fā)利用環(huán)境資源的成本和費(fèi)用，分析環(huán)境資源績效，以及環(huán)境資源運(yùn)動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)主體經(jīng)營業(yè)績影響的一門學(xué)科。由于環(huán)境會(huì)計(jì)是一門綜合性很強(qiáng)的邊緣學(xué)科，它所反映和控制的對(duì)象極其復(fù)雜，它的間接對(duì)象是環(huán)境資源的物流運(yùn)動(dòng)，即從環(huán)境資源的形成、獲取，到環(huán)境資源的開發(fā)創(chuàng)新的整個(gè)過程；它的直接對(duì)象是環(huán)境資源的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，即環(huán)境資源價(jià)值、環(huán)境資源的耗費(fèi)、環(huán)境資源損失、環(huán)境資源成本、環(huán)境資源的經(jīng)營開發(fā)收入、綠色收入和綠色利潤等。因此，如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)量成為環(huán)境會(huì)計(jì)方法體系中的核心問題。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)

　　要把環(huán)境資源納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)并對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，首先必須確立正確的環(huán)境資源價(jià)值觀。最初提出環(huán)境資源價(jià)值觀概念的是60年代美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Weisbrod.B.A和K1uti11a，J.V，他們認(rèn)為環(huán)境資源價(jià)值主要體現(xiàn)為四個(gè)方面：第一，它為人民生產(chǎn)活動(dòng)提供可再生和不可再生資源；第二，它為人類及其它生命體提供生存場所；第三，它對(duì)人類活動(dòng)排放的污染物具有擴(kuò)散、貯存、同化的作用，即環(huán)境對(duì)污染物具有凈化作用；第四，它提供景觀服務(wù)。優(yōu)美的大自然是旅游勝地，為人類的精神生活和社會(huì)福利提供天然的物質(zhì)資源�？梢姡�環(huán)境資源價(jià)值除了作為生產(chǎn)資料表現(xiàn)為市場價(jià)格外，越來越多地表現(xiàn)為“外部性”的非市場價(jià)值。它的特殊性在于：它的價(jià)值并不完全取決于人類的經(jīng)濟(jì)開采和利用，其存在本身就具有鮮明的經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)功能，這與傳統(tǒng)的價(jià)值論認(rèn)為沒有勞動(dòng)參與的自然資源沒有價(jià)值，沒有進(jìn)入市場交易的自然資源沒有實(shí)現(xiàn)價(jià)值的觀點(diǎn)截然不同。環(huán)境資源的價(jià)值不僅僅是對(duì)人類需要和利益的滿足，而且也包括對(duì)地球上一切生物的需要和利益的滿足，以及對(duì)地球生物圈系統(tǒng)整體完善、健全的需要和利益的滿足。因此，它們的價(jià)值是固有的，不依賴于人的判斷和評(píng)價(jià)。自然界具有多樣性價(jià)值，如經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生存價(jià)值、選擇價(jià)值、消譴價(jià)值、科學(xué)價(jià)值、生命價(jià)值、多樣性和統(tǒng)一性價(jià)值、精神價(jià)值、美學(xué)價(jià)值[Pearce， D. Barbier， E and Markandya.， McNeely， J. A. et. al.， 1990]，這些價(jià)值的存在和相應(yīng)的價(jià)值觀的確立，使環(huán)境資源成為會(huì)計(jì)計(jì)量和核算的對(duì)象成為可能和必要。

　　二、環(huán)境會(huì)計(jì)的主要計(jì)量方法

　　為了便于收集資料和相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)量，我們將環(huán)境會(huì)計(jì)的間接核算對(duì)象劃分為九大類別：即礦產(chǎn)能源資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動(dòng)植物資源、再生資源和環(huán)境資源（狹義的），

　　在此基礎(chǔ)上再來計(jì)量和核算環(huán)境會(huì)計(jì)的直接反映和控制的對(duì)象——環(huán)境資源（廣義的）①的耗減成本、環(huán)境資源的損失成本、環(huán)境資源的恢復(fù)成本和再生成本、環(huán)境資源的保護(hù)成本、環(huán)境資源的替代成本和機(jī)會(huì)成本，及環(huán)境資源的改善收入（綠色收入），這六項(xiàng)價(jià)值指標(biāo)成為環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)直接計(jì)量和核算的對(duì)象。

　　根據(jù)現(xiàn)代資源的環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，環(huán)境資源的價(jià)值由三部分構(gòu)成：現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值、選擇價(jià)值和存在價(jià)值。（1）現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值包括直接使用價(jià)值和間接使用價(jià)值。直接使用價(jià)值是指環(huán)境資源可直接用于生產(chǎn)過程和消費(fèi)過程的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。其中有的可以在市場上直接獲得，如礦產(chǎn)資源價(jià)值、木材價(jià)值、水資源價(jià)值等；有的雖不能直接套用市場價(jià)格，但可以通過市場的辦法估計(jì)直接使用的價(jià)值。間接使用價(jià)值是指環(huán)境資源并非直接用于生產(chǎn)和消費(fèi)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它們沒有直接的市場價(jià)格，其價(jià)值只能間接地表現(xiàn)出來。如濕地的保護(hù)，維護(hù)生物的多樣性等。這種間接的使用價(jià)值可以通過“有無法”來間接計(jì)量，即設(shè)想如果沒有這類環(huán)境資源，用其它方法達(dá)到同等功效所需投入的估計(jì)值。（2）選擇價(jià)值是指人們?yōu)榱吮Ｗo(hù)或保存某一環(huán)境資源，以便將來使用而作出的預(yù)先支付。選擇價(jià)值仍屬于使用價(jià)值范疇，但它所衡量的是未來的直接或間接使用價(jià)值，以確保在未來不確定的情況下某一環(huán)境資源的供給。（3）存在價(jià)值是指人們對(duì)某一環(huán)境資源存在而愿意支付的數(shù)額，是環(huán)境資源以天然方式存在時(shí)表現(xiàn)出的價(jià)值，這是一種生態(tài)價(jià)值。存在價(jià)值可以通過調(diào)查支付意愿或接受意愿來計(jì)量[周德群等，1998].例如，美國的自然景觀區(qū)科羅拉多大峽谷，問卷調(diào)查的計(jì)算得出，保護(hù)這一景觀的收益，按支付意愿額高達(dá)78億美元。根據(jù)這一觀點(diǎn)，我們對(duì)上述九類環(huán)境資源分別進(jìn)行價(jià)值計(jì)量和核算。

　　1.礦產(chǎn)能源資源、水資源、森林資源的價(jià)值計(jì)量。由于這三種資源的市場價(jià)格較為完善，因此，可以用市場估價(jià)法進(jìn)行計(jì)量核算，即以現(xiàn)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)上述三種資源的耗減量（Qi）和相應(yīng)的市場價(jià)格（Pi）為基礎(chǔ)，來計(jì)算該種資源的經(jīng)濟(jì)使用價(jià)值。但考慮到現(xiàn)行的這些資源的市場價(jià)格是建立在資源無償使用、永續(xù)不竭基礎(chǔ)上的，沒有考慮到代際的公平性和人與自然的協(xié)調(diào)性，因此，價(jià)格明顯偏低，應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上資源所有者權(quán)益價(jià)格（Ps）、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)（Pt）和環(huán)境調(diào)節(jié)系數(shù)（Pc），從而形成完整意義上的生態(tài)價(jià)格。Ps表示資源所有者享有的法定權(quán)益，是國家憑借其對(duì)自然資源的壟斷而獲得的權(quán)益補(bǔ)償，它一般通過“絕對(duì)地租”、“級(jí)差地租I”、“壟斷地租”等形式表現(xiàn)出來。國家通過Ps形成專門的資源補(bǔ)償基金，專項(xiàng)用于資源環(huán)境的保護(hù)、節(jié)約利用，新資源和替代資源的開發(fā)利用等等，以實(shí)現(xiàn)自然資源的良性循環(huán)。Ps表示資源的未來價(jià)值，即因今天的使用致使后代無法使用造成的損失。由于這種資源受未來替代資源或技術(shù)狀況的影響，準(zhǔn)確估計(jì)的技術(shù)難度較大，但當(dāng)未來的替代資源的成本小于目前的資源成本時(shí)，Pt=0.Pc表示該種資源的開采及耗用可能對(duì)生態(tài)造成的有形和無形的損失。

　　綜上所述，這三種資源的耗減價(jià)值為：Ci=Qi（Pi+Ps+Pc+Pt）

　　2.土地資源、草地資源的價(jià)值計(jì)量。這兩種資源宜采用收益還原法，它是依據(jù)替代與預(yù)測原理，著眼于未來的預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)倪�原利率折為現(xiàn)值�，F(xiàn)以耕地為例計(jì)算其每畝價(jià)格。

　　每畝耕地價(jià)格=每畝土地凈收益/收益還原率

　　=（農(nóng)作物種植業(yè)的每畝產(chǎn)值-每畝成本總額-每畝投資的機(jī)會(huì)成本）/收益還原率上式中收益還原率一般采用一年期存款利率，再加上風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)和通脹率。

　　這樣計(jì)算出的每畝耕地價(jià)格是一般意義上的市場價(jià)格，再加上資源所有者權(quán)益價(jià)格（Ps）、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)（Pt）和環(huán)境調(diào)節(jié)系數(shù)（Pc），即為每畝耕地的耗減價(jià)值。其它土地資源、草地資源的價(jià)值也可按此方法計(jì)算。

　　①狹義的環(huán)境資源主要是指反映大氣保護(hù)、城市噪音、固體廢物的產(chǎn)生、排放量及有毒有害物質(zhì)的排放、泄漏、廢棄、污染量等方面的質(zhì)量指標(biāo)；廣義的環(huán)境資源還包括其它八大類別的物質(zhì)資源。本文環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量和核算的是廣義環(huán)境資源。

　　3.海洋資源、野生動(dòng)植物資源的價(jià)值計(jì)量。之所以計(jì)量、核算這兩種資源的價(jià)值，是出于對(duì)生態(tài)平衡及自然與社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的考慮，因此，對(duì)這兩種資源應(yīng)重點(diǎn)計(jì)量其生態(tài)價(jià)值，宜采用的方法是維護(hù)成本法。它的基本思路是：為不損害海洋資源、野生動(dòng)植物資源的長期數(shù)量水平和質(zhì)量水平，人們?cè)谝欢〞r(shí)期內(nèi)必須減少避免某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，替代某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)出結(jié)果；不改變產(chǎn)出結(jié)果但通過應(yīng)用新技術(shù)替代某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的投入；不更改經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身但同時(shí)開展預(yù)防資源耗減或惡化及恢復(fù)資源的活動(dòng)。這一時(shí)期因采取以上行動(dòng)而發(fā)生的損失和費(fèi)用即為該時(shí)期的海洋資源、野生動(dòng)植物資源的維護(hù)成本。對(duì)這兩種資源的計(jì)量核算，采用“有無法”基本上也能達(dá)到相同的結(jié)果。與市場估價(jià)法相比，維護(hù)成本法在理論上更符合可持續(xù)發(fā)展的思想。

　　4.再生資源的價(jià)值計(jì)量。由于再生資源一般都有較完善的市場價(jià)格參照書，因此可套用市場估價(jià)法，其計(jì)量核算過程在前面已有闡述。

　　5.環(huán)境資源的價(jià)值計(jì)量。環(huán)境資源的價(jià)值實(shí)質(zhì)上是一種存在價(jià)值，是環(huán)境資源以天然方式存在時(shí)表現(xiàn)出來的價(jià)值。因此，這種價(jià)值只有通過調(diào)查支付意愿或接受意愿來計(jì)量，即針對(duì)環(huán)境資源的數(shù)量和質(zhì)量變化，人們?yōu)榱吮苊饽苡^察到的變化所愿意支付的貨幣數(shù)額。但由于這種估計(jì)結(jié)果受各種主客觀因素的影響而缺乏統(tǒng)一性、可復(fù)核性，可靠性和有效性程度較差，因此，必須與其它方法結(jié)合起來使用。常用的方法有：

　�。�1）復(fù)原成本法。它是把環(huán)境污染和破壞恢復(fù)到原狀所需成本進(jìn)行估算的方法，適用于環(huán)境污染對(duì)水資源、森林資源、草地資源、土地資源、海洋資源、野生動(dòng)植物資源的破壞的價(jià)值估算。

　　（2）替代品評(píng)價(jià)法。當(dāng)某項(xiàng)環(huán)境資源的價(jià)值無法直接計(jì)量時(shí)，可通過估價(jià)替代品，即某些與所要估計(jì)的項(xiàng)目大致具有同等效用或相等犧牲的項(xiàng)目的價(jià)值來確定環(huán)境資源價(jià)值。這種方法主要用來估量環(huán)境污染對(duì)人體健康危害所折合的價(jià)值量。目前國外多采用Misham公式來計(jì)量，其公式為E1∑YtPtT（1-r）-（t-T）式中E1為人體健康損失費(fèi)；Yt為預(yù)測個(gè)人在t年的工資收益額；PtT為某人從T年活到t年的概率；r為T年到t年的有效社會(huì)貼現(xiàn)率。

　　因環(huán)境污染引起的疾病患者的醫(yī)藥、醫(yī)療費(fèi)用損失用下式計(jì)量：E2=∑Pnx1Pnx2Pnx3Yn（1+Y）-（n-x）式中E2為醫(yī)藥、醫(yī)療費(fèi)總額；Pnx1為年齡從x1活到n的概率；Pnx2為x2活到n并有勞動(dòng)x的概率；Pnx3為從x3活到n有勞動(dòng)力并仍在工作崗位上的概率；Yn為n年的工資收入。由于國內(nèi)掌握的資料有限，故多采用Misham公式的變型來間接計(jì)量由于環(huán)境污染對(duì)人類造成的損失。其它的方法還有數(shù)學(xué)模型法、綜合分析法等。

　　以上我們已經(jīng)分析和給出了各種環(huán)境資源的價(jià)值計(jì)量方法，在此基礎(chǔ)上，就可以根據(jù)環(huán)境資源核算的價(jià)值指標(biāo)所確定的內(nèi)涵，對(duì)上述環(huán)境資源的耗減成本、損失成本、恢復(fù)成本、再生成本、保護(hù)成本、替代成本、機(jī)會(huì)成本和環(huán)境資源的改善收入（綠色收入）進(jìn)行評(píng)估和較為準(zhǔn)確的計(jì)量，從而為環(huán)境會(huì)計(jì)的全面核算掃清了主要的技術(shù)障礙。