處于買方市場的會計師事務所的發(fā)展對策

　　一、我國的會計市場正處于買方市場階段

　　會計市場就是注冊會計師場。我國會計市場的發(fā)展正處于買方市場階段。其主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┻x擇交易對象的主動權(quán)掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權(quán)。然而，在當前的會計市場中，由于會計師事務所發(fā)展速度過快（據(jù)筆者統(tǒng)計，僅陜西省的會計師事務所就不少于100家），執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對于事務所的服務需求并未同步有效放大，這就必然造成會計市場中“僧”（會計師事務所）多“粥”（委托人的服務需求）少的局面。僅以上市公司與事務所的關(guān)系分析，我們經(jīng)?？梢钥吹缴鲜泄疽蚍N種理由變更為其服務的會計師事務所，而很少看到事務所主動變更其所服務的上市公司。

　?。ǘQ定交易價格的主動權(quán)掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場中，交易價格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。即使會計師事務所履行法定程序，提供了公正、客觀的服務，其交易價格卻很少能按照中注協(xié)及物價部門制訂的標準執(zhí)行。決定交易價格的不是服務的質(zhì)量，而是與能否滿足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親疏度等非市場因素有關(guān)。同時，事務所之間為招攬業(yè)務而采取的競相降價等手段，進一步將事務所置于價格談判的不利位置。

　?。ㄈ┐_定交易標準的權(quán)限在很大程度上掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場，交易雙方按照公認的、權(quán)威的、唯一的標準進行交易。然而，在當前的會計市場中，獨立審計準則及其他由財政部門和中注協(xié)頒發(fā)的規(guī)范并不總是唯一的標準，委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。在近幾年已發(fā)生的諸多會計師事務所違法違規(guī)行為中，無一例外都存在著事務所迎合委托人的要求、委托人的意志左右交易結(jié)果的事實。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求（大多為非法的要求）作為選擇事務所的先決條件。由于一些事務所內(nèi)部管理不完善，個別注冊會計師缺乏起碼的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)風險意識，加之外部監(jiān)督不力或不到位，結(jié)果導致這種極端危險的行徑竟能屢試不爽暢通無阻。

　　會計市場與商品市場相比有其十分獨特的一面。在商品市場中，當市場的主動權(quán)掌握在買方手中時，賣方開發(fā)、占領(lǐng)市場的唯一途徑就是最大限度地滿足買方的需求，其結(jié)果會導致雙方及社會源的最優(yōu)配置；但在會討市場中，當市場的主動權(quán)掌握在買方一委托人手中時，如果賣方事務所采用同樣的方針來開發(fā)、占領(lǐng)市場，必將會給會計市場帶來滅頂之災。因為在很多情況下，委托人的要求是不盡合理甚至是違法的，如果事務所為追求自身暫時的經(jīng)濟利益而滿足其要求，必然造成虛假報告滿天飛，違法違規(guī)行為大行其道的惡果。這樣，注冊會計師不僅不能為經(jīng)濟發(fā)展起到有效的監(jiān)督護航作用，反而為各種違法行為提供了權(quán)威的支持，最終導致社會財富的極大浪費。

　　二、會計師事務所的發(fā)展對策

　　作為會計市場的賣方主體，如何在買方市場中生存與發(fā)展呢？出路只有一條，那就是逐步樹立和鞏固我國注冊會計師行業(yè)的崇高的社會地位和公眾形象。當前，會計師事務所可以來取的對策有：

　?。ㄒ唬┽槍ξ覈壳皶嫀熓聞账鶖?shù)量多。規(guī)模小、水平低的現(xiàn)狀，各事務所應著力開展事務所之間的合并重組工作。我國目前共有會計師事務所（包括審計事務所）6683家，其中注冊會計師不足5名的小事務所占大多數(shù)，絕大部分還不具備獨立承擔大型或特大型企業(yè)審計的能力（李建興等，1998）。隨著事務所體制的結(jié)束，許多小所在失去其原有母體的有力支持與保護后，其發(fā)展空間極為有限，同時由于缺乏足夠的資金積累，其抗御風險的能力十分低下。在這種情況下，實現(xiàn)這些小所之間的合并重組就十分必要。事實上，在事務所體制結(jié)束之后，隔阻事務所之間往來的壁壘已不復存在，事務所本身的行業(yè)特性使得合并重組技術(shù)操作的難度不大，因此事務所之間的合并重組有其現(xiàn)實的可行性。實現(xiàn)事務所之間的合并重組，對于各事務所的發(fā)展、會計市場的發(fā)展都有著十分重要的現(xiàn)實意義。首先，它有效遏制了各事務所競相降價以招攬客戶的惡習，從而為事務所的健康發(fā)展創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境；其次，它擴充了事務所的執(zhí)業(yè)隊伍。充裕的人才儲備使事務所有能力在鞏固現(xiàn)有職業(yè)領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，向新的領(lǐng)域發(fā)展，有利于實現(xiàn)事務所人力資源的最優(yōu)配置；又歡，它增強了事務所的經(jīng)濟實力，使事務所具有較強的抗御執(zhí)業(yè)風險的能力。

　　（二）各事務所應積極拓展新的業(yè)務。我國目前會計師事務所的業(yè)務構(gòu)成主要局限于審計。資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而很少包括管理咨詢、稅務代理等新興業(yè)務。而在國際“五大”會計公司的業(yè)務收入構(gòu)成中，后者占有相當大的比重，例如國際“五大”會計公司之一的畢馬威（KPMG）公司下屬的畢馬威美國公司的咨詢服務部門的年收入高達15億美元（《中國財經(jīng)報》，1998）。因此，注冊會計師應充分利用自己所掌握的會計信息等不對稱信息的便利條件（同達五等，1998）以及通過后續(xù)教育更新知識與提高技能，充分開拓管理咨詢業(yè)務，將其重心放在會計制度設(shè)計與會計代理、財務計劃與經(jīng)營計劃、投資咨詢等業(yè)務方面。與此同時，事務所還應利用我國稅收征管正處于由無序向有序過渡的機遇，積極開展稅務咨詢與代理業(yè)務，這將為事務所提供可觀的收入來源。

　　（三）努力提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。時下，事務所普遍存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平低下的問題。即使是處在眾日股驗之下的上市公司的審計報告，也存在大量的問題。其中特別明顯的是匈稽關(guān)系上的錯誤，和從不同渠道取得的財務報告的數(shù)據(jù)不一致（孫海，1995）。這種情況極大地損害了注冊會計師行業(yè)的公眾形象。因此，事務所要獲得持續(xù)發(fā)展，當務之急是提高自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。首先，會計師事務所應大力開展職業(yè)道德教育，使注冊會計師及其他從業(yè)人員樹立自覺的風險意識；其次，會計師事務所應建立科學的分配機制，采用將注冊會計師的個人收入與其執(zhí)業(yè)業(yè)績相掛鉤、鼓勵注冊會計師投資。參股會計師事務所等做法，充分調(diào)動每個注冊會計師的執(zhí)業(yè)積極性和主動性；第三，加強內(nèi)部管理，完善內(nèi)部監(jiān)督體制。會計師事務所應根據(jù)獨立審計準則的要求，結(jié)合本單位的人員結(jié)構(gòu)與業(yè)務特點，制定嚴格規(guī)范的執(zhí)業(yè)操作程序，建立并健全項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師的三級審核制度；第四，注冊會計師及其有關(guān)從業(yè)人員，應不斷加強理論學習。中注協(xié)每年組織的后續(xù)教育為每個注冊會計師提供了一個再學習的好機會，注冊會計師應充分利用這一條件，不斷更新自己的知識結(jié)構(gòu)，以滿足會計師事務所業(yè)務拓展的需要。