摘要：目前人力資源會(huì)計(jì)、智力資本會(huì)計(jì)適用性不強(qiáng)的根本原因在于對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)缺乏細(xì)致深刻的考察。通過(guò)對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的商品化與要素化兩種形式進(jìn)行比較，對(duì)企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)能結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并把人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)視為其產(chǎn)權(quán)制度的組成部分對(duì)目前比較模糊的認(rèn)識(shí)進(jìn)行澄清，從而為人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用提供了觀念基礎(chǔ)。

　　人力資源（本）對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)份額越來(lái)越大，這點(diǎn)已為人們廣泛認(rèn)同。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，意味著“知識(shí)與信息”已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，而知識(shí)與信息的生產(chǎn)、傳播與利用必須以相應(yīng)的人力資本為基礎(chǔ)，因此人力資源（本）已成為關(guān)系企業(yè)甚至國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素。人力資源會(huì)計(jì)就是在這種大背景下應(yīng)運(yùn)而生的。

　　人力資源會(huì)計(jì)自20世紀(jì)60年代起源于美國(guó)后，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)等研究方向進(jìn)行了艱苦的理論探索，近年來(lái)對(duì)智力資本會(huì)計(jì)的研究成為新的熱點(diǎn)，[1]并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。但是，這些理論成果的應(yīng)用卻不如人意。究其根本原因，乃是過(guò)多地陷入了“人力資源所有者應(yīng)該得到多少”的倫理道德的糾纏，而對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中人力資源的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運(yùn)用現(xiàn)實(shí)與需要卻沒(méi)有給予足夠的重視。我們認(rèn)為，任何會(huì)計(jì)制度，都應(yīng)該是以對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的具體現(xiàn)實(shí)的有效歸納而不是以某種理論依據(jù)為主要基礎(chǔ)，應(yīng)該是以滿足經(jīng)濟(jì)運(yùn)行而不是理論論證的需要為根本目的。如果缺乏對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的細(xì)致考察與足夠尊重，那么無(wú)論是人力資源會(huì)計(jì)、還是智力資本會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用都將是“在沙灘上建大廈”。

　　一、人力資源的所有權(quán)分析

　　籠統(tǒng)地說(shuō)人力資源是指人類具有的認(rèn)識(shí)和改造自然與社會(huì)的能力；具體地說(shuō)，是指人所具備的完成特定任務(wù)，比如生產(chǎn)商品與服務(wù)所需的體力、智力、情商等能力的總稱。它以一定的天賦為基礎(chǔ)，通過(guò)后天多種途徑的投資而形成，比如個(gè)人的寒窗苦讀、父母的言傳身教、學(xué)校的授業(yè)解惑、職業(yè)培訓(xùn)、研究與開(kāi)發(fā)、邊干邊學(xué)、醫(yī)療保健等，因此涉及多個(gè)投資主體，如個(gè)人、家庭、學(xué)校、政府、銀行、企業(yè)、社會(huì)熱心人等，但是除本人外其他投資主體都不能對(duì)人力資源聲稱所有權(quán)，因?yàn)槿肆�資源與它的承載者在人身上是不可分離的。無(wú)論從人權(quán)或社會(huì)歷史發(fā)展或其他任何角度看，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體者，各種制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)。即使是原始部落中的戰(zhàn)俘或奴隸制下的奴隸，強(qiáng)制力量得到的也只是其人力資源的支配權(quán)、收益權(quán)等派生權(quán)利，戰(zhàn)俘或奴隸仍可用消極怠工、逃亡、死亡等手段證明對(duì)其人力資源所有權(quán)的擁有，制度上或法律上對(duì)其所有權(quán)的裁決并不能消滅這種自然的、天賦的屬性。

　　因此，人力資源的所有權(quán)界定是清晰的，只能歸屬于其人身承載者，人力資源所有者對(duì)其他投資主體在人力資源形成過(guò)程中的投資只能視為某種形式上的負(fù)債予以償還，如對(duì)父母的贍養(yǎng)、對(duì)親人朋友的幫助、對(duì)母校的感恩、對(duì)國(guó)家的忠誠(chéng)與貢獻(xiàn)、對(duì)銀行貸款的償還、對(duì)企業(yè)的效力、對(duì)社會(huì)盡義務(wù)等等。這種產(chǎn)權(quán)界定是人力資源得以運(yùn)用的基礎(chǔ)。

　　二、人力資源的產(chǎn)權(quán)交易分析

　　除了罪惡的奴隸交易外，人力資源的產(chǎn)權(quán)交易都不是所有權(quán)的交易，而是其支配權(quán)、收益權(quán)等派生權(quán)利的交易，而所有權(quán)的清晰界定則是交易的基本起點(diǎn)與前提條件。我們主要分析市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下兩種基本的人力資源產(chǎn)權(quán)交易情況：

　　1.商品化的人力資源產(chǎn)權(quán)交易。比如保姆為雇主做的鐘點(diǎn)工、搬運(yùn)工為顧客搬運(yùn)行李、餐館服務(wù)員對(duì)顧客的服務(wù)等，這些都是把人力資源的產(chǎn)權(quán)作為商品的交易，一方讓渡了人力資源的支配權(quán)，另一方履行償付費(fèi)用的義務(wù)。這種交易的主要特點(diǎn)有：一是有相對(duì)完整的契約內(nèi)容，有明確的契約指向即服務(wù)內(nèi)容；二是契約的標(biāo)的較小、爭(zhēng)議較少，以致往往不需要達(dá)成書(shū)面的形式；三是短期性，讓渡人力資源支配權(quán)的時(shí)期較短，即買(mǎi)即賣(mài)或只形成短期的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　2.要素化的人力資源產(chǎn)權(quán)交易。這主要體現(xiàn)在企業(yè)組建或存續(xù)過(guò)程中人力資源所有者與財(cái)務(wù)（物質(zhì)）資本所有者達(dá)成的契約中。這種契約涉及的活動(dòng)較復(fù)雜，涉及的期限較長(zhǎng)，且限于締約方的有限理性與機(jī)會(huì)主義傾向，因而是不完備的。但其基本內(nèi)容是人力資源所有者讓渡對(duì)其人力資源的支配權(quán)等權(quán)利，接受財(cái)務(wù)資本所有者直接或間接的支配、控制與監(jiān)督，以獲得不同形式的收益權(quán)。在這類交易中，人力資源產(chǎn)權(quán)不是作為一種完整的成形的“商品”離散地出售，其收益也不是直接從購(gòu)買(mǎi)該“商品”（服務(wù)）的顧客手中獲得。它是作為一種生產(chǎn)要素成批量地投入到企業(yè)的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中，并期望從由此產(chǎn)生的“組織租金”（合作收益）中分享到相應(yīng)的收益。收益實(shí)現(xiàn)的形式與份額，取決于這兩類產(chǎn)權(quán)交易主體之間產(chǎn)權(quán)博弈的過(guò)程與結(jié)果，取決于他們所處的市場(chǎng)環(huán)境、對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、合作收益與代理成本（合作中的“磨擦成本”）的比較以及對(duì)企業(yè)組織形態(tài)的選擇。一般說(shuō)來(lái)，如果人力資源形成所需的投資越多、對(duì)企業(yè)“組織租金”的產(chǎn)生的貢獻(xiàn)份額越大、企業(yè)的替代成本越大，則人力資源所有者越可能得到較多的收益份額；如果人力資源的專業(yè)性越強(qiáng)（隨之可抵押性越強(qiáng)）、其所有者承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)越大、對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與測(cè)量的難度越大，則越可能達(dá)成讓人力資源所有者以分享企業(yè)剩余的形式實(shí)現(xiàn)收益的契約，同時(shí)也更多地?fù)碛袑?duì)企業(yè)的控制權(quán)。

　　三、企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)權(quán)能結(jié)構(gòu)分析

　　產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)（資源）的一組（束）權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配（占有）權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)（轉(zhuǎn)讓權(quán)）等權(quán)利，而且由于人力資源本身的特殊性，因而企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復(fù)雜得多。

　　現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素（資源），包括人力資源的所有者經(jīng)過(guò)博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素（資源）的聯(lián)合體。

　　企業(yè)形成的動(dòng)力（原因）可從兩方面來(lái)認(rèn)識(shí)：一方面是交易費(fèi)用的節(jié)約。根據(jù)科斯等學(xué)者的“企業(yè)合約理論”，“企業(yè)的本質(zhì)特征是對(duì)價(jià)格機(jī)制的取代”，[2]其根本作用是“某一生產(chǎn)要素不必與企業(yè)內(nèi)部與之合作的其他生產(chǎn)要素簽訂一系列的契約”[3]而大大減少了簽訂契約的數(shù)量，從而大大節(jié)約了契約簽訂、執(zhí)行、監(jiān)督等交易費(fèi)用。另一方面是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)帶來(lái)的生產(chǎn)效率的提高。阿爾欽和德姆塞茨（Alchian and Demsetz）認(rèn)為，企業(yè)的實(shí)質(zhì)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，是“投入的一種聯(lián)合與聯(lián)合使用，它產(chǎn)出了一個(gè)比分別使用所得出的產(chǎn)出的總和更大的產(chǎn)出”。[4]因此，對(duì)企業(yè)中人力資源的產(chǎn)權(quán)分析必須置于企業(yè)這一組契約或生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)的大系統(tǒng)中進(jìn)行考察才能理出比較清晰的脈絡(luò)。

　　1.支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，如同其他的資產(chǎn)租賃，其所有者是讓渡了其支配權(quán)而取得收益（租金）的。那么誰(shuí)取得了這種支配權(quán)？企業(yè)這種層級(jí)結(jié)構(gòu)中，上一層的經(jīng)營(yíng)管理者取得了對(duì)其下層的人力資源的支配權(quán)。一般的勞動(dòng)合同中都有諸如“接受上級(jí)的指揮與協(xié)調(diào)”之類的條款。這是因?yàn)�，�?jīng)營(yíng)管理層在企業(yè)中居于資源配置的地位，根據(jù)企業(yè)的契約它應(yīng)擁有對(duì)企業(yè)資源包括人力資源進(jìn)行支配的權(quán)力、職責(zé)與能力。那么企業(yè)家的人力資源受誰(shuí)支配呢？在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合為一體的條件下，是由自利動(dòng)機(jī)支配的；而在二者分離的條件下，企業(yè)家一般要接受所有者或代表所有者的機(jī)構(gòu)如董事會(huì)的支配，當(dāng)然這種支配可能不像其下層那樣直接與經(jīng)常，而可能是受諸如目標(biāo)管理或激勵(lì)機(jī)制之類的支配。

　　2.使用權(quán)。人力資源的使用是與其他生產(chǎn)要素（資源）相作用、相結(jié)合的過(guò)程，因此，其使用權(quán)仍掌握在其所有者手中。因?yàn)閳F(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中監(jiān)督成本的存在，因而“偷懶”、“搭便車”等機(jī)會(huì)主義行為是很可能存在的，所以，人力資源使用的效率是取決于其所有者所受到的激勵(lì)與約束的強(qiáng)度、頻率及其有效性等。

　　3.收益權(quán)。這是最有實(shí)質(zhì)意義、最受關(guān)注的產(chǎn)權(quán)權(quán)能。對(duì)企業(yè)收益的分享可分解為對(duì)固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享（索取）。人力資源的收益權(quán)利的具體安排是由它的性質(zhì)、對(duì)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)成果的貢獻(xiàn)份額、所承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)大小、工作成果測(cè)度的難易程度、與其他資源所有者的博弈（談判）、經(jīng)濟(jì)與政治制度環(huán)境等綜合決定的。一般說(shuō)來(lái)，人力資源形成所需的投資越大，專用性越強(qiáng)，替代成本越高，對(duì)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)成果的貢獻(xiàn)份額越大，承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)越大，其工作效果在短期內(nèi)的直接度量越難，則其所有者越傾向于享有較大份額的收益權(quán)利，包括更多的剩余分享權(quán)，其他產(chǎn)權(quán)主體也傾向于接受這種條款。反之，則更可能獲得較小的收益份額，且更傾向于獲得固定性收入。從組織行為學(xué)的角度看，這也是比較符合各類人力資源所有者的需求層次構(gòu)成及其激勵(lì)要求的。

　　對(duì)于固定性收入的分享，應(yīng)明確這樣的觀念：即只要是比較穩(wěn)定的、隨企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效變動(dòng)不大的收入，就應(yīng)算作固定性收入，計(jì)入人工成本當(dāng)中，而不論是采取工資或獎(jiǎng)金的名目發(fā)放，也沒(méi)必要按照剩余價(jià)值理論在補(bǔ)償必要?jiǎng)趧?dòng)與剩余價(jià)值分配的界限上作過(guò)多無(wú)益的爭(zhēng)論。比如，許多國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股的公司中的“獎(jiǎng)金”，其實(shí)是比較穩(wěn)定的，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益聯(lián)系并不緊密，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是計(jì)入人工成本的；而私企或外企中支付的高額工資中，其實(shí)也遠(yuǎn)不止是所謂的補(bǔ)償必要?jiǎng)趧?dòng)的部分，而是已經(jīng)包括了一部分剩余價(jià)值或利潤(rùn)的分配，但出于簡(jiǎn)化核算或合理避稅的需要，以工資的名義支付了，也計(jì)入人工成本。而私企或外企中的“紅包”或者各類企業(yè)的特別獎(jiǎng)勵(lì)，則是對(duì)特定的人員特定的貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)，與特定人員的績(jī)效緊密掛鉤，則應(yīng)視為人力資本的剩余分享。

　　對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)所獲得的凈利潤(rùn)及其分配，可以參照市場(chǎng)體系中各類資源的價(jià)格信息，合理地劃分為一般利潤(rùn)與超額利潤(rùn)或虧損。一般利潤(rùn)主要是企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本的貢獻(xiàn)，可以參照市場(chǎng)或行業(yè)平均收益率并考慮一定的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償進(jìn)行計(jì)算，這一部分是企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本所有者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行投資的必要預(yù)期與合理回報(bào)（也是其必要的機(jī)會(huì)成本）。超額利潤(rùn)或虧損的來(lái)源則主要有兩種，一是企業(yè)在市場(chǎng)或行業(yè)中的壟斷地位或弱勢(shì)地位帶來(lái)的，這應(yīng)該由企業(yè)作為一個(gè)整體進(jìn)行分配或承擔(dān)；另一方面則是企業(yè)人力資本所有者充分利用或者沒(méi)有利用好自身的創(chuàng)新能力、能動(dòng)性等而帶來(lái)的，這應(yīng)主要由企業(yè)中的人力資源特別是人力資本所有者來(lái)分配或承擔(dān)。至于各部分的份額如何確定以及如何分配，則取決于企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本所有者、人力資源所有者參照市場(chǎng)體系的運(yùn)行參數(shù)（信號(hào)）進(jìn)行博弈的結(jié)果。

　�。�4）處置權(quán)。一般說(shuō)來(lái)，人力資源所有者擁有對(duì)該資源的最終處置權(quán)。但在勞動(dòng)合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因而在契約界定的范圍內(nèi)，企業(yè)資源的支配者-經(jīng)營(yíng)管理層是擁有一定的處置權(quán)的，比如派往協(xié)作單位工作、球員的短期出租等。

　　四、企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)制度分析

　　產(chǎn)權(quán)必須依靠有效的產(chǎn)權(quán)制度安排來(lái)實(shí)現(xiàn)清晰的界定與有力的保護(hù)，才可能在產(chǎn)權(quán)運(yùn)用中減少人們的不確定性與不安全感，增強(qiáng)人們預(yù)期的理性與決策的準(zhǔn)確性。企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)的有效配置與運(yùn)用同樣依賴于相應(yīng)的制度安排。

　�。ㄒ唬┤肆�資源產(chǎn)權(quán)在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的安排

　　企業(yè)治理（Corporate Governance）是針對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度安排，其根本目的在于為保證企業(yè)作出有利于增進(jìn)整體利益的決策，并為實(shí)現(xiàn)公平合理的產(chǎn)權(quán)利益分配和維持企業(yè)的聯(lián)合團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)形式提供一個(gè)穩(wěn)定的制度性框架。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)既是各產(chǎn)權(quán)主體博弈的均衡結(jié)果，是其產(chǎn)權(quán)關(guān)系的集中體現(xiàn)，也是維護(hù)其產(chǎn)權(quán)利益的中樞系統(tǒng)。

　　在“資本雇傭勞動(dòng)”的業(yè)主制與合伙制企業(yè)中，財(cái)務(wù)資本是企業(yè)最稀缺、最重要的資源，其所有者也是最重要也最難監(jiān)督的人力資源所有者，其他人力資源所有者則一般居于從屬受支配的地位，在企業(yè)中領(lǐng)取固定性的薪水。因而企業(yè)采取簡(jiǎn)明的治理結(jié)構(gòu)，業(yè)主或合伙人是最主要的決策者與監(jiān)督者。

　　在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境（激烈復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、升級(jí)的社會(huì)化大生產(chǎn)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起等）、社會(huì)環(huán)境（人權(quán)觀念的增強(qiáng)、平等倫理的樹(shù)立、人力資本觀念的確立等）、政治環(huán)境（政府基于公眾利益對(duì)企業(yè)勞資關(guān)系的干預(yù)）變化的壓力下，以及企業(yè)出于規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理復(fù)雜化等因素引起的內(nèi)在需求下，人力資源逐漸成為與財(cái)務(wù)資本平起平坐、甚至后來(lái)居上的要素。建立在人力資源與財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎(chǔ)上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理者越來(lái)越多地掌握了企業(yè)的控制權(quán)與剩余分享權(quán)。這主要體現(xiàn)在：一是越來(lái)越多的公司實(shí)施了經(jīng)理股票期權(quán)（ESO）、職工持股計(jì)劃（ESOP），通過(guò)要素化的產(chǎn)權(quán)交易改善了公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使公司的人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理人員名正言順地參與股東大會(huì)的決策；二是他們?cè)絹?lái)越多地在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理班子等公司治理結(jié)構(gòu)的重要機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著相當(dāng)重要的影響力。比如，美國(guó)很多公司的董事會(huì)中都有CEO的身影；德國(guó)、日本等國(guó)家的公司監(jiān)事會(huì)中大多為職工代表留有適當(dāng)比例的名額。

　�。ǘ�）人力資源產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)與約束制度

　　根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，一種產(chǎn)權(quán)的運(yùn)用效果，取決于產(chǎn)權(quán)主體在特定制度、技術(shù)條件下所受到的激勵(lì)約束及由之產(chǎn)生的預(yù)期。由于人力資源與其所有者在人身上的不可分離性，企業(yè)人力資源的運(yùn)用效果更是依賴于對(duì)其所有者的激勵(lì)與約束制度。阿爾欽和德姆塞茨（A.A.Alchian＆H.Demsetz）認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”，企業(yè)產(chǎn)出是各個(gè)成員共同努力的結(jié)果，但具體到每個(gè)人的貢獻(xiàn)難以確認(rèn)，如果難以按每個(gè)人所做貢獻(xiàn)來(lái)得到報(bào)酬，就會(huì)導(dǎo)致偷懶的問(wèn)題。因此，為實(shí)行有效的監(jiān)督，就應(yīng)：（1）使監(jiān)督者占有剩余所有權(quán)，否則，就會(huì)缺乏監(jiān)督責(zé)任心和效率；（2）使監(jiān)督者擁有指揮其他成員和修改約束其他成員努力的契約的權(quán)力；（3）監(jiān)督者同時(shí)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)投入者和所有者，否則成本約束不嚴(yán)。[5]詹森和麥克林（M.C.Jensen＆W.Meckling）認(rèn)為，委托代理成本是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定的，只要管理人員不是企業(yè)完全的所有者便會(huì)產(chǎn)生代理成本。因而，降低代理成本的關(guān)鍵在于使剩余權(quán)益和所有權(quán)相統(tǒng)一。[6]現(xiàn)代公司的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性越來(lái)越明顯、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理越來(lái)越專業(yè)化與復(fù)雜化、參與的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越綜合化與全面化，而人力資源的專業(yè)性與知識(shí)含量越來(lái)越高，其所有者的活動(dòng)越來(lái)越難以監(jiān)督，而且在企業(yè)這種層級(jí)結(jié)構(gòu)中，人力資源所有者不僅是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的投入者，其本身也處于監(jiān)督與被監(jiān)督的結(jié)構(gòu)中，所以讓人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理者分享企業(yè)的控制權(quán)與剩余索取權(quán)是各產(chǎn)權(quán)主體博弈的合理的均衡結(jié)果，從而在企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)績(jī)效與人力資源所有者的產(chǎn)權(quán)利益之間建立起科學(xué)的激勵(lì)與約束制度，包括經(jīng)理股票期權(quán)制度、職工持股計(jì)劃、利潤(rùn)分享計(jì)劃等，從而讓他們從被動(dòng)的受監(jiān)督者成為主動(dòng)的剩余創(chuàng)造者。

　　（三）人力資源產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)制度

　　從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看，會(huì)計(jì)的根本目的在于反映會(huì)計(jì)主體中產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)其合理的產(chǎn)權(quán)利益。[7]因而會(huì)計(jì)制度在本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)制度不可缺少的信息與監(jiān)督系統(tǒng)。人力資源受到重視后，它的會(huì)計(jì)就是要為各產(chǎn)權(quán)主體提供決策所需的關(guān)于人力資源產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況的信息，并維持團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)繼續(xù)進(jìn)行。以上對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)交易、權(quán)能結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)基本制度的分析，可以為我們清晰地理解人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。限于篇幅，我們僅對(duì)目前比較模糊的一些認(rèn)識(shí)予以澄清。

　　1.人力資源會(huì)計(jì)制度與其他產(chǎn)權(quán)制度的關(guān)系。

　　會(huì)計(jì)制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)，要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)與約束制度等為基礎(chǔ)，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以其他現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采用的人力資源產(chǎn)權(quán)制度安排為基本框架，服從并服務(wù)之，而不應(yīng)本末倒置，期望通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)改變?nèi)肆�資源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況。

　　2.人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)與應(yīng)用的根本原則。

　　人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用應(yīng)遵循的原則包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本原則、會(huì)計(jì)處理的基本原則等，但最重要的還是成本效益原則。

　　人力資源會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)創(chuàng)新的制度，根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，只有當(dāng)新制度能提供誘人的增量收益與增量成本之間的落差即“制度性利潤(rùn)”時(shí)，才能引致人們采用它。因此，它的設(shè)計(jì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)合理、簡(jiǎn)明實(shí)用，有較強(qiáng)的適用性與可操作性。

　　首先，它應(yīng)該也可以包容于原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其根本原因在于，原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身就是關(guān)于組織擁有或控制的各種資源的貨幣計(jì)量的信息系統(tǒng)（盡管原來(lái)對(duì)人力資源的計(jì)量反映很不充分），而人力資源會(huì)計(jì)的主要目的也正是要提供關(guān)于人力資源的貨幣計(jì)量的信息。

　　其次，雖然從理論上說(shuō)，只要是組織擁有或控制的人力資源就應(yīng)成為人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。但是組織人員眾多，要對(duì)每項(xiàng)人力資源進(jìn)行同樣詳盡的記錄反映既不經(jīng)濟(jì)，也不符合現(xiàn)實(shí)條件，因此必須根據(jù)重要性原則與成本-效益原則進(jìn)行分類處理。人力資本理論的創(chuàng)立者、美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨（Theodore Sehultz）指出，并非一切人力資源，而是通過(guò)一定方式的投資并掌握了專門(mén)的知識(shí)和技能的人力資源才是一切資源中最重要的資源，即人力資本。因此，可以把由于先天的天賦與后天投資而形成的、專業(yè)性的、特殊性的人力資源稱為人力資本。進(jìn)一步從實(shí)踐應(yīng)用的角度看，只有那些非替代性的或者替代成本高昂的、能顯著增強(qiáng)組織競(jìng)爭(zhēng)力的、能給組織帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的人力資源才稱之為人力資本。而把其他的人力資源稱為普通的人力資源。[8]即只把認(rèn)定的人力資本作為人力資源會(huì)計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象，而其他普通的人力資源則只進(jìn)行簡(jiǎn)略的核算。

　　3.人力資源的屬性確認(rèn)。企業(yè)不能聲稱對(duì)其人力資源擁有所有權(quán)，它只是通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易擁有了它的支配權(quán)等派生權(quán)利，因此，不能按照歷史成本原則將原有投資形成的人力資源記為自己的資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)通過(guò)職業(yè)培訓(xùn)、研究與開(kāi)發(fā)等投資形成人力資源，則可視為一種債權(quán)，記入專設(shè)的“人力資產(chǎn)”賬戶。但是，如果企業(yè)其他產(chǎn)權(quán)主體允許特殊的經(jīng)營(yíng)管理或技術(shù)人才以其人力資源人股，則是將其收益權(quán)予以資本化了，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，同時(shí)貸記“普通股”下專設(shè)的“人力資本股”。

　　對(duì)于人力資源所有者參與企業(yè)的權(quán)益分配，主要以兩種形式予以確認(rèn)：（1）如果人力資源已經(jīng)入股，并在“人力股”中予以體現(xiàn)，則參照“普通股”分紅的方式進(jìn)行明細(xì)化處理。（2）按照上述企業(yè)利潤(rùn)劃分為一般利潤(rùn)與超額利潤(rùn)的方法、比例與分配方法，將因人力資源特別是人力資本充分利用或利用不足而產(chǎn)生的超額利潤(rùn)或虧損計(jì)入“未分配利潤(rùn)科目下”專設(shè)的明細(xì)賬戶“人力資源權(quán)益分配”中，或者進(jìn)一步分為“人力資本權(quán)益分配”與“普通人力資源權(quán)益分配”的明細(xì)賬戶，再通過(guò)這些明細(xì)賬戶計(jì)量人力資源的權(quán)益分配。

　　基于以上產(chǎn)權(quán)分析而設(shè)計(jì)的人力資源會(huì)計(jì)制度，可以比較經(jīng)濟(jì)合理地收集、處理、提供一些關(guān)于組織（企業(yè)）人力資源存量、投資、利用效益、權(quán)益分配等方面的重要信息，并引導(dǎo)組織去發(fā)現(xiàn)人力資源經(jīng)營(yíng)管理方面存在的問(wèn)題，為信息使用者的合理決策提供有用的信息。

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