政府與非營利組織也稱公共組織，其運(yùn)行環(huán)境與私人組織的運(yùn)行環(huán)境存在顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標(biāo)、財務(wù)來源、監(jiān)督與控制、激勵機(jī)制以及決策受外界的影響程度等方面，由于會計(jì)和環(huán)境的血緣關(guān)系，即會計(jì)具有反映性，政府與非營利組織會計(jì)存在著明顯的特征。

　　一、公共組織的運(yùn)行環(huán)境

　�。ㄒ唬┙M織目標(biāo)的模糊性和多樣性

　　私人企業(yè)以獲取利潤或收益作為組織目標(biāo)，而公共組織的目標(biāo)則不同，是每年在財務(wù)和其它資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。公共組織的財務(wù)管理，通常關(guān)注更多的是財務(wù)資源的取得和使用，即關(guān)注營運(yùn)資本的來源和使用、預(yù)算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤或每股收益。與私人企業(yè)相比，公共組織的目標(biāo)更多樣化且較為模糊，難以清晰地確定。在公共組織中，不僅不同目標(biāo)之間可能存在著沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的有效途徑之間缺乏明確的聯(lián)系。

　�。ǘ�）財務(wù)資源的來源

　　與私人組織相比，公共組織的財務(wù)資源的來源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入來籌集財務(wù)資源的。政府主要通過稅收、向社會公眾發(fā)行債券、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益及體制間結(jié)算等方式來籌集財務(wù)資源，而非營利組織主要通過捐贈和政府撥款取得財務(wù)資源。由于公共組織不以營利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。

　　此外，有些公共組織也會和私人組織一樣通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)來獲取財務(wù)資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如：

　　（1）公共組織提供產(chǎn)品或服務(wù)一般是壟斷的，如公共安全和社會秩序，不存在競爭性市場來評價產(chǎn)品或服務(wù)的價值。

　　（2）公共組織提供產(chǎn)品或服務(wù)時，雖然也像私人組織一樣對使用者進(jìn)行收費(fèi)，但收費(fèi)不是為了獲利，而是為彌補(bǔ)部分成本。因此收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常不考慮產(chǎn)品或服務(wù)的供求關(guān)系，并只是以成本為基礎(chǔ)。

　�。�3）由于公共產(chǎn)品市場不具備競爭性，所以可供決策的信息（如價格、利潤、市場份額等）較少，造成資源分配的效率低下。

　　（三）公共組織的監(jiān)管

　　不像私人企業(yè)，消費(fèi)者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購買產(chǎn)品或服務(wù)的，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進(jìn)行投資活動，這些對企業(yè)形成強(qiáng)大的約束力。在公共組織中常常缺乏競爭，資源的提供與產(chǎn)品和服務(wù)的受惠之間不存在關(guān)聯(lián)性，或關(guān)聯(lián)程度較小。公共組織的業(yè)績和經(jīng)營成果計(jì)量通常較為困難，公共組織不存在營利動機(jī)和營利指標(biāo)構(gòu)成的分配和規(guī)范機(jī)制，很難通過市場競爭機(jī)制進(jìn)行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對公共機(jī)構(gòu)的監(jiān)督權(quán)力往往間接地通過自己的民意代表，如通過各級人大來反映公眾的意愿，或者是通過新聞媒體等其它間接途徑來表達(dá)意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉(zhuǎn)化為促進(jìn)公共機(jī)構(gòu)產(chǎn)出的有效壓力，往往很難和不準(zhǔn)確。

　　（四）公共組織的規(guī)則導(dǎo)向

　　為保證公共資源被恰當(dāng)使用，避免出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)，無效地使用公共財務(wù)資源的情況，通常采取更嚴(yán)格的法律、法規(guī)和其它控制機(jī)制進(jìn)行約束。立法部門。監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權(quán)威的存在約束和影響了公共組織的運(yùn)作和程序，導(dǎo)致公共組織形成“規(guī)則優(yōu)先”的運(yùn)作模式。規(guī)則導(dǎo)向使得公共組織對效率的判斷不是基于結(jié)果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇員的自主性和創(chuàng)造性。

　　（五）組織結(jié)構(gòu)：決策過程和激勵機(jī)制

　　公共組織是官僚制組織，具有以下特征：森嚴(yán)的等級制制度；升遷取決于職業(yè)功績和技能；長期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲取較復(fù)雜和困難；高層領(lǐng)導(dǎo)的人事變動較快。由于公共組織外部存在眾多的政治勢力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過程中擁有較少的自主權(quán)。同時，公共管理人員對下屬和下層機(jī)構(gòu)的權(quán)威也相對較小。另外，公共組織的一個顯著特征是沒有最終委托人的代理人，不存在“剩余索取權(quán)”的激勵機(jī)制，規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵的作用，激勵機(jī)制明顯不足。

　　二、受托責(zé)任和公共組織的業(yè)績評價

　　公共受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石，公共受托責(zé)任的范圍具有廣泛性，評價不同的受托責(zé)任需求不同的會計(jì)信息。為考察受托責(zé)任的履行情況，需要對公共組織的業(yè)績進(jìn)行考核，但對公共組織的業(yè)績進(jìn)行衡量通常較為困難，而且衡量業(yè)績的方式具有獨(dú)特之處。

　�。ㄒ唬┕�共受托責(zé)任的廣泛性

　　政府的受托責(zé)任通常被解釋為政府從事各項(xiàng)社會公共事務(wù)管理活動的義務(wù)，或者是“對資源或活動從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”（GASB，1987，第56段）。公共受托責(zé)任是一個層次分明的“梯形受托責(zé)任”，由高到低可分為五個不同層次：

　�。�1）政策受托責(zé)任；（2）項(xiàng)目受托責(zé)任：（3）業(yè)績受托責(zé)任；（4）過程受托責(zé)任；（5）忠實(shí)受托責(zé)任（Stewart，1984）。

　　根據(jù)委托人與代理人之間地位的關(guān)系，公共受托責(zé)任可分為管理受托責(zé)任、公共（政治）受托責(zé)任和平等團(tuán)體的受托責(zé)任。

　　公共組織牽涉到眾多的利益關(guān)聯(lián)方，如立法機(jī)關(guān)、利益集團(tuán)、納稅人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托責(zé)任，如對公共資源的投入、過程、產(chǎn)出、結(jié)果和政策等各個方面。例如，對于教育服務(wù)，學(xué)生和家長期望學(xué)校提高教學(xué)質(zhì)量，關(guān)注的是教育產(chǎn)出；立法機(jī)構(gòu)關(guān)注過程，即學(xué)校按法律、法規(guī)和預(yù)算使用資金：而納稅人關(guān)注投入，即在一定的產(chǎn)出水平上的最小投入，以便他們能少納稅；教師則關(guān)注學(xué)校的持續(xù)運(yùn)營。不同內(nèi)容和層次的公共受托責(zé)任，有些是可計(jì)量的，有些是不可計(jì)量的，同時不同的受托責(zé)任可能是；中突的，因此必須在不同的公共受托責(zé)任間進(jìn)行權(quán)衡。

　�。ǘ�）業(yè)績受托責(zé)任與公共組織業(yè)績的計(jì)量

　　委托關(guān)系結(jié)束時，代理人必須就受托責(zé)任的履行情況和結(jié)果（即受托業(yè)績）向委托人報告，由委托人按照法律規(guī)章或確立受托責(zé)任關(guān)系的其它依據(jù)進(jìn)行檢查評價，并經(jīng)委托人同意后，才能解除這種受托責(zé)任。政府的財務(wù)受托責(zé)任是指各項(xiàng)收入來源或債券發(fā)行取得的財務(wù)資源應(yīng)當(dāng)按照其運(yùn)用方面的限制來使用、依從預(yù)算、有效運(yùn)用財務(wù)資源和資本資產(chǎn)的保全等方面的責(zé)任。受托業(yè)績是委托人檢查、評價其受托責(zé)任的基本內(nèi)容，這要求受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計(jì)量性。正是由于受托責(zé)任的可計(jì)量性，使會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告成為必要。會計(jì)的本質(zhì)決定了政府會計(jì)以反映和解除政府的財務(wù)受托責(zé)任作為其主要職能。

　　公共組織不以營利為目標(biāo)，而是通過公共物品的提供，從而使整個社會或特定群體（如學(xué)生、病人和窮人）受益。對他們來說，合適的業(yè)績計(jì)量指標(biāo)不是利潤，而是社會或受益群體的受益水平。然而，社會受益水平的計(jì)量是很困難的，這類指標(biāo)沒法在會計(jì)報表中體現(xiàn)，因此只從財務(wù)受托責(zé)任履行情況來評價公共組織的業(yè)績是不全面的。在實(shí)務(wù)中。通常是使用基金會計(jì)來確保受托人按法律或合同約定使用各種不同用途的基金，并將實(shí)際業(yè)績與計(jì)劃、預(yù)算相比較來衡量他們的業(yè)績。所以，公共組織的受托責(zé)任和業(yè)績主要不是從財務(wù)的、經(jīng)濟(jì)的或定量的角度，而應(yīng)主要從非財務(wù)的、非經(jīng)濟(jì)的和非定量的角度來評價、衡量。這正是政府會計(jì)為什么把政府的年度財務(wù)報告稱為綜合年度財務(wù)報告的主要原因所在。

　　三、政府會計(jì)與財務(wù)報告的特征

　　由于會計(jì)具有反映性，公共組織的環(huán)境與企業(yè)的環(huán)境存在巨大的差異，使政府與非營利組織會計(jì)具備特有而鮮明的特征。但會計(jì)也具有技術(shù)屬性，政府與非營利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的許多方面是一致的。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)會計(jì)常被作為基準(zhǔn)用以評價政府與非營利組織會計(jì)，那么如何利用企業(yè)會計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)來構(gòu)建政府與非營利組織會計(jì)體系呢？

　　（一）政府與非營利組織會計(jì)的目標(biāo)

　　政府與非營利組織會計(jì)有三級目標(biāo)，即基本目標(biāo)，中級目標(biāo)和高級目標(biāo)�；�本目標(biāo)是保持公共資金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標(biāo)是促進(jìn)合理的財務(wù)管理。財務(wù)管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務(wù)付款、借款和償付債務(wù)等。運(yùn)行良好的政府對各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動都進(jìn)行精確地預(yù)算或適當(dāng)?shù)赜?jì)劃，財務(wù)會計(jì)制度對經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。為此，政府須建立成本會計(jì)制度進(jìn)行成本核算，使政府經(jīng)濟(jì)。高效地運(yùn)行。政府與非營利組織會計(jì)的高級目標(biāo)是幫助政府解除受托責(zé)任。公共受托責(zé)任存在官僚機(jī)構(gòu)對首席執(zhí)行官的受托責(zé)任、行政部門對立法部門的受托責(zé)任，政府對公民的受托責(zé)任三層受托責(zé)任。解除受托責(zé)任的目標(biāo)可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實(shí)現(xiàn)。

　　與企業(yè)會計(jì)首要目標(biāo)是決策有用性相比，受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石。財務(wù)報表是提供給資源提供人易于評價管理當(dāng)局受托關(guān)系的報告。公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)對項(xiàng)目受托責(zé)任和業(yè)績受托責(zé)任進(jìn)行計(jì)量和報告，但也須對政策受托責(zé)任、過程受托責(zé)任、合法性受托責(zé)任進(jìn)行適當(dāng)?shù)貓蟾�。業(yè)績計(jì)量不應(yīng)受利益關(guān)系集團(tuán)的操縱，不含糊且明確的計(jì)量是履行受托責(zé)任不可或缺的條件。因此政府與非營利組織會計(jì)特別強(qiáng)調(diào)客觀性。

　�。ǘ�）政府與非營利組織的會計(jì)控制

　　公共組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者權(quán)益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約束。公共組織主要通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計(jì)和預(yù)算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進(jìn)行約束和控制。政府與非營利組織的會計(jì)恒等式為：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)（基金余額）；收入-支出=結(jié)余。

　　1.主體和基金

　　公共組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權(quán)的情況下，很難明確地制定管理者的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，與公共組織進(jìn)行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過在理事機(jī)構(gòu)（各級人大、理事會）中尋求代表和對管理決策施加適當(dāng)限制的方式來保護(hù)自身的利益。因此，政府與非營利組織會計(jì)廣泛使用基金和基金會計(jì)。

　　基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個財政和會計(jì)主體，用于記錄現(xiàn)金和其它財務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動，基金賬戶的設(shè)置應(yīng)便于遵循特定的法規(guī)要求、限定條款和約束條件來開展活動并實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)。政府與非營利組織會計(jì)的顯著特征是將會計(jì)科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定公共產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)，但立法機(jī)構(gòu)或理事會通常會限制基金的使用和基金間的轉(zhuǎn)移。政府與非營利組織會計(jì)通過設(shè)立基金主體來控制時間限制和用途限定的資源，防止管理當(dāng)局將各種基金混合在一起使用，確保并證明政府與非營利組織遵守了法律和管理要求。盡管所有的公共組織都在某種程度上對基金進(jìn)行了劃分，但是政府組織對基金的劃分則要嚴(yán)格得多。

　　由于基金會計(jì)的使用，政府與非營利組織存在會計(jì)主體和報告主體之分，一個報告主體包含多個會計(jì)主體。另外，政務(wù)活動中以逐年或逐個項(xiàng)目為基礎(chǔ)的會計(jì)主體通常不存在“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)。

　　2.預(yù)算、撥款和經(jīng)費(fèi)保留款

　　公共組織用預(yù)算規(guī)則替代了其所缺乏的市場規(guī)則，預(yù)算在政府和非營利組織中發(fā)揮了重要的作用。預(yù)算由各級人大或控制公共組織的理事機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)，是政府與非營利組織的工作計(jì)劃，對管理當(dāng)局在各個方面的活動作出了詳細(xì)專門指導(dǎo)。預(yù)算執(zhí)行情況的比較信息提供了評價管理當(dāng)局的受托責(zé)任的基準(zhǔn)。

　　詳細(xì)預(yù)算的編制和審批以及將預(yù)算納入政府會計(jì)系統(tǒng)，確保了政府的行為能夠符合契約締結(jié)主體的期望。經(jīng)批準(zhǔn)的逐項(xiàng)撥款作為可用于該年度每一項(xiàng)目的款項(xiàng)，都記入會計(jì)賬簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一賬目的支出超過撥款，設(shè)置了經(jīng)費(fèi)保留款科目進(jìn)行控制。會計(jì)與控制的這一特征確保組織的理事機(jī)構(gòu)意愿不會由于執(zhí)行差錯或執(zhí)行意圖而受到阻饒。然而，預(yù)算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動力。

　　3.財務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合

　　在公共組織中，財務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)不能像企業(yè)會計(jì)中那樣簡單的區(qū)分。在政府會計(jì)中，管理會計(jì)指預(yù)算和控制，它不只為管理當(dāng)局服務(wù)。預(yù)算用來表達(dá)公共政策和政治偏好，預(yù)算是取得宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的收入和支出財政政策工具，預(yù)算信息為業(yè)績計(jì)量提供標(biāo)桿。預(yù)算和會計(jì)是很難進(jìn)行區(qū)分的，它們在說明和解除政府的財務(wù)受托責(zé)任方面相互促進(jìn)和相互補(bǔ)充的。

　　（三）資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　公共組織的資產(chǎn)和負(fù)債很難進(jìn)行定義。公共組織資產(chǎn)包括自然資源、繼承資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)、大量的無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對于某些公共組織資產(chǎn)來說，成本記錄、計(jì)價方法、會計(jì)準(zhǔn)則和市價可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是困難的，實(shí)務(wù)中許多固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的。當(dāng)由于缺乏可靠計(jì)量而使這類資產(chǎn)不能被確認(rèn)，為反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來披露（IFAC，2000）。

　　公共組織資產(chǎn)按其流動性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否受到限制可分為限制性資產(chǎn)。非限制性資產(chǎn)和抵押資產(chǎn)。公共組織資產(chǎn)的計(jì)量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計(jì)量模式。對交換性交易獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價值計(jì)量。

　　政府存在貨幣發(fā)行、環(huán)境負(fù)債、雇員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊負(fù)債，同時很難把政府的合約或法律義務(wù)與政治承諾、提供一般福利的社會責(zé)任間進(jìn)行區(qū)分。與公司的有限責(zé)任相比，民主政府傾向于擴(kuò)大他們的責(zé)任，導(dǎo)致更大的預(yù)算和經(jīng)常的赤字。由于政府會計(jì)的計(jì)量重點(diǎn)是當(dāng)期的財務(wù)資源，忽視長期債務(wù)的計(jì)量，以致政府存在大量的隱性債務(wù)，給政府的持續(xù)運(yùn)行帶來極大的風(fēng)險。

　�。ㄋ模┦杖牒椭С龅拇_認(rèn)和計(jì)量

　　政府提供公共物品具有壟斷性。公共物品的非排他性使得不付費(fèi)者照樣也能消費(fèi)，因此需要通過稅收等非交換性交易對其進(jìn)行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務(wù)的提供和收入的確認(rèn)失去聯(lián)系，使公共組織的收入和費(fèi)用進(jìn)行匹配不可能。同時，由于政府和公眾間的許多交易和事項(xiàng)的非自愿性加劇了收入和費(fèi)用的非匹配性。另外，政府的運(yùn)營報表按資源流動進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，不注重計(jì)量政府的服務(wù)努力和成就。

　　公共組織的收入分為非交換性交易收入、交換性交易收入、其它利得三類。稅收、撥款和補(bǔ)助等在內(nèi)的非交換性交易是公共組織主要的財務(wù)來源。GASB33號公告《非交換性交易會計(jì)和財務(wù)報告》規(guī)定滿足以下兩個條件才能確認(rèn)收入：（1）滿足資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或收到現(xiàn)金；（2）滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這兩個標(biāo)準(zhǔn)，政府的財產(chǎn)稅可以可靠地估計(jì)，并有標(biāo)的以利于強(qiáng)制執(zhí)行。財產(chǎn)稅可采用應(yīng)計(jì)制或修正的應(yīng)計(jì)制進(jìn)行計(jì)量，而其它稅種只能采用現(xiàn)金制進(jìn)行確認(rèn)。撥款和補(bǔ)助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標(biāo)準(zhǔn)或?qū)μ峁┵Y源的用途進(jìn)行限制，只有滿足合格性標(biāo)準(zhǔn)才能對撥款和補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。

　　而公共組織的成本計(jì)量重點(diǎn)是“支出”，而非“費(fèi)用”，即會計(jì)期間內(nèi)為：（1）日常運(yùn)營；（2）資本支出；（3）長期借款本金的償還和支付利息；（4）撥款或補(bǔ)助支出等目的而支用的財務(wù)資源的金額。按國際貨幣基金組織頒布的政府財政統(tǒng)計(jì)的要求，政府支出一般可按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和按實(shí)現(xiàn)的政府職能或社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)進(jìn)行分類。

　　（五）政府會計(jì)的硏究方法

　　與企業(yè)會計(jì)的實(shí)證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，政府會計(jì)研究基本還停留在規(guī)范研究階段。齊莫爾曼（Zimmerman，1977）將政府財務(wù)報告與政治激勵聯(lián)系起來，開創(chuàng)了政府會計(jì)實(shí)證研究的先河。政府的職能就是確保社會所有契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。政府本身又是一組契約的組合，行政當(dāng)局的任務(wù)就是通過協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。政府會計(jì)實(shí)證研究就是運(yùn)用契約理論來研究會計(jì)政策變更對各利益方的影響。桑德運(yùn)用契約理論來解釋和判斷政府與非營利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)的差異。目前，我國除了側(cè)重進(jìn)行政府會計(jì)規(guī)范研究外，還大力提倡政府會計(jì)實(shí)證研究，以便對會計(jì)準(zhǔn)則制訂提供更多、更好的建議。

　　四、改革我國預(yù)算會計(jì)制度的思考

　　從我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國外的政府會計(jì)。1997年，我國對預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，頒布了《財政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》以及醫(yī)院等特殊行業(yè)的會計(jì)制度。但1998年以后，我國的預(yù)算會計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，預(yù)算管理制度進(jìn)行了一系列改革，使得原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問題，急需從政府與非營利組織會計(jì)的本質(zhì)特征進(jìn)行構(gòu)建的政府會計(jì)體系。

　　（一）會計(jì)改革方向：預(yù)算會計(jì)，還是政府與非營利組織會計(jì)

　　目前我國的預(yù)算會計(jì)包括財政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)，屬于縱向財政會計(jì)體系，它牽涉到眾多報告主體問題�？v向會計(jì)模式存在以下缺點(diǎn)：首先，它承認(rèn)并強(qiáng)化了“部門利益”，違背了公共財政建設(shè)方向。其次，縱向會計(jì)模式造成會計(jì)制度條塊分割，會計(jì)信息極其零散，不利于信息使用者評價政府的受托責(zé)任。第三，縱向會計(jì)模式披露的信息不充分，過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會計(jì)信息的披露，從而幾乎忽視了政府會計(jì)涉及的其它重要內(nèi)容。政府的受托責(zé)任范圍極其廣泛，包含項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績受托責(zé)任、過程受托責(zé)任。政策受托責(zé)任和合法性受托責(zé)任。因此，政府會計(jì)應(yīng)確認(rèn)并計(jì)量各種資產(chǎn)和負(fù)債，報告政府運(yùn)營、活動情況及取得的成績，用以向公民和資源提供者等各利益方提供評價政府履行受托責(zé)任情況的相關(guān)充分、有用的信息。

　　由于縱向會計(jì)模式以上的弊端，我國預(yù)算會計(jì)的改革構(gòu)建可借鑒其他國家的做法，全新構(gòu)建政府與非營利組織會計(jì)體系。在美國，公立非營利組織會計(jì)歸屬于政府會計(jì)體系，其會計(jì)準(zhǔn)則由政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）負(fù)責(zé)制訂；私立非營利組織會計(jì)歸屬于企業(yè)會計(jì)體系，其準(zhǔn)則由財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）負(fù)責(zé)制訂。但目前中國的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成公立和私立，而且還區(qū)分成企業(yè)化管理和非企業(yè)化管理。對于全面走向市場并與財政完全脫鉤的事業(yè)單位，無論公立與否，均屬于企業(yè)化管理的事業(yè)單位，刮。因此，根據(jù)美國做法和中國實(shí)踐，可以將我國現(xiàn)有的政府與非營利組織會計(jì)體系進(jìn)行重新的歸類，其中、政府會計(jì)包括目前的總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會計(jì)：非營利組織會計(jì)包括私立事業(yè)組織會計(jì)，公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會計(jì)和其他非營利組織會計(jì)。在政府會計(jì)的核算內(nèi)容方面，應(yīng)涵蓋預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金和制度外資金，并盡量把預(yù)算外資金和制度外資金納入預(yù)算；同時對公共財產(chǎn)和政府權(quán)益投資進(jìn)行全面的核算。

　　（二）會計(jì)基礎(chǔ)：采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，還是應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)

　　政府核算的會計(jì)基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制、修正的現(xiàn)金制、修正應(yīng)計(jì)制和應(yīng)計(jì)制四種�，F(xiàn)金制會計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于向財務(wù)報告使用者提供一定會計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源；使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息，其關(guān)注的重點(diǎn)是現(xiàn)金余額并控制其變化。采用現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)是較客觀，實(shí)施成本較低；缺點(diǎn)是反映的受托責(zé)任較窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差。采用應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)是拓寬了政府受托責(zé)任的范圍和決策有用性信息，增加了財政透明度（GAO，2000），這些信息包括政府財務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，特別是財政長期支付能力的信息。但應(yīng)計(jì)制提供的信息客觀性較差，構(gòu)建成本和運(yùn)行成本較高。

　　各種會計(jì)基礎(chǔ)都可以在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的政府財務(wù)報告目標(biāo)。但是，沒有哪一種會計(jì)基礎(chǔ)可以達(dá)到所有的政府財務(wù)報告的目標(biāo)。確定會計(jì)基礎(chǔ)，需要考慮的最基本的因素是會計(jì)環(huán)境，在不同的環(huán)境中使用不同的會計(jì)基礎(chǔ)。在某種特定的環(huán)境中，最合適的會計(jì)基礎(chǔ)取決于主體的特征和性質(zhì)及報告的類型和目的，同時，也取決于構(gòu)建和維持必要的財務(wù)信息制度的成本和效益。根據(jù)我國公共組織所處的會計(jì)環(huán)境特征和四種會計(jì)基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國預(yù)算管理和會計(jì)改革時，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入應(yīng)計(jì)制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國的財產(chǎn)稅所占的比率很低，會計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，因此，在政府會計(jì)中暫時使用修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)（或者在支出方面先使用修正的應(yīng)計(jì)制），等條件成熟后，再采用修正的應(yīng)計(jì)制，這是明智的選擇。

　　（三）政府會計(jì)使用基金會計(jì)模式

　　公共組織運(yùn)營的多樣性和確保遵守法律的必要性，以及財務(wù)資源的使用通常存在時間限制和用途限定，使單一的會計(jì)主體不可能記錄和概括單位所有財務(wù)交易及其結(jié)果，只能通過設(shè)置許多獨(dú)立的基金主體來反映其運(yùn)營，每個主體反映特定的資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益或其他金額�；�金主體通常是按照特定的法規(guī)、限制條件或期限設(shè)立的，具有目的性，限制性和受托責(zé)任廣泛性三個特征。基金會計(jì)除了可對不同用途的資源進(jìn)行分離外，通常還是法律上的要求和邏輯上的需要，并可用來評價管理業(yè)績。我國的政府會計(jì)改革應(yīng)全面引進(jìn)基金會計(jì)，以更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財務(wù)資源管理。我國政府會計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財務(wù)管理和規(guī)范政府財務(wù)行為的需要出發(fā)，建立具有中國特色的政府基金會計(jì)制度。

　　（四）政府業(yè)績的報告

　　受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石，政府財務(wù)披露的管制框架反映政府受托責(zé)任的模式。由于公共受托責(zé)任的廣泛性，不同的利益集團(tuán)要求政府提供不同的信息以評價不同的受托責(zé)任。而政府會計(jì)計(jì)量重點(diǎn)是當(dāng)期可支配的財務(wù)資源，忽視提供政府的服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績方面有用的信息。因此，國際會計(jì)師聯(lián)合會和美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會都強(qiáng)調(diào)服務(wù)成本、效率和成果信息的提供。

　　我國目前的預(yù)算會計(jì)制度只要求行政和事業(yè)單位提供資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、以及支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和專項(xiàng)資金支出明細(xì)表等附表，利用這些信息無法評價政府業(yè)績。因此我國政府會計(jì)改革應(yīng)利用基金會計(jì)主體確保管理當(dāng)局按法律或合同約定使用資源的同時，要求報告主體提供實(shí)際執(zhí)行與計(jì)劃、預(yù)算比較信息，并通過財務(wù)報表附注提供大量非財務(wù)、非經(jīng)濟(jì)和非定量的信息，以便對政府業(yè)績進(jìn)行評價。